法人杂志：税收减免管理办法 权力下放的隐忧

　　新颁布的《税收减免管理办法(试行)》在更好地明确了纳税人在税收减免方面的权利和义务的同时，由于将税收减免权力下放，也为减免税管理埋下了隐忧

　　本刊记者/王婧

　　在我国，税收减免的管理已经成为了税收征管的重要组成部分，但是长期以来只是分 别在增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税等有关税种的具体规定中体现，缺乏一个统一的规则尺度。

　　不过这样的状况即将结束。国家税务总局于2005年8月3日发布了《税收减免管理办法(试行)》，以解决长期以来减免税缺乏全国统一管理标准的问题。该《办法》自2005年10月1日起正式施行。《办法》的特点在于虽然其本身没有超出《税收征管法》的框架,或者说是并没有对税收征管制度进行大的改革，但《办法》对涉及减免税的问题进行了统一的规范和细化。可以这么说，《税收减免管理办法(试行)》在未来的一段时间内将成为我国法律体系中用来规范税收减免行政行为的最重要立法文件之一。

　　纳税人权利保护的完善

　　为什么要有成文的税法？是为了国家征税的需要吗？税收立宪主义者对此问题的回答一定是否定的，因为税法存在的所有目的就是保护纳税人的权利，防止国家公权力对公民财产权的侵犯。这种理念的集中体现就是税收法定原则，它强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定。

　　从税收减免的角度来理解这条原则，则必须在其中注入新的内容。一方面，国家应保证纳税人依法应当享有的减免税待遇，否则即构成对其财产权的侵犯。另一方面，若征税机关给予不应享受减免税待遇纳税人相应的税收优惠，则在这种情况下虽然纳税义务人的财产权利没有被侵犯，但此时，公平竞争的市场环境以及普通民众通过政府的财政支出而应享有的各种公共产品的权利遭到了侵蚀。因此对税收法定原则的理解应不仅认为是为保护公民的基本财产权利，而且应将这视作一条维护社会公共利益的基本原则。这种社会公共利益就是自由市场经济和公共财政所保障的公民各种经济、社会和文化权利。

　　具体来看中国的立法。对于同时从事减免税项目与非减免税项目的，原有的相关办法规定，如果纳税人对减免税项目与非减免税项目不能分别核算或核算不清的，不得享受减免税优惠政策。而这次颁布的《办法》明确规定了：不能分别核算或核算不清的，由税务机关按合理方法核定。同时还明确纳税人可以依法享受减免税待遇但未享受而多缴税款且不需要税务机关审批或没有超过申请期限的，可以按照《税收征管法》的规定申请退还多缴的税款。如此规定最大程度地使得纳税义务人可以依照法律享有相应的获得税收减免的权利。

　　税收法治的一个集中体现就是程序规范对税收征管权力的制约。可以说，《办法》的绝大多数条款都是有关税收减免管理的程序性规则。例如第23条所规定的"税务机关应按本办法规定的时间和程序，按照公正透明、廉洁高效和方便纳税人的原则，及时受理和审批纳税人申请的减免税事项。非因客观原因未能及时受理或审批的，或者未按规定程序审批和核实造成审批错误的，应按税收征管法和税收执法责任制的有关规定追究责任"。

　　同时，《办法》还要求税务机关将过去实行的对减免税每年进行的年审制度调整为与纳税检查、执法检查或者其他专项检查相结合，从而减轻了纳税义务人每年应付年审的负担，并且加强了对减免税的监督。此外，《办法》强调了税务机关应按照实质重于形式原则对企业的实际经营情况进行事后监督检查。

　　权力下放当慎行

　　如果仔细阅读《办法》全文的话，就会发现其中有一个条款是与作为其上位法的《税收征管法》和《实施细则》直接冲突的。《办法》第2条规定"本办法所称的减免税是指依据税收法律、法规以及国家有关税收规定给予纳税人减税、免税"。而根据《税收征管法》和《实施细则》，只有全国人大及其常委会制定的法律和国务院行政法规才能设定税收减免。换句话说，新颁布的《办法》将决定税收减免的权力下放给了分别有权制定部门规章 、地方法规和地方规章的国务院部委或直属机构、地方人大和地方政府。甚至所谓"国家有关税收规定"不少时候就是一纸红头文件。所以严格地说，这样的"授权"是没有法律依据的，事实上必将会造成减免税管理的混乱。

　　毫不夸张地说，目前影响我国税收法律制度有效实施的最大障碍就是地方政府越权作出减免税收的决定。

　　而且，试图通过减免税收来吸引投资是一种短视的做法，往往会带来南辕北辙的后果，已有的经济学实证分析表明，投资者进行投资决策时，税收负担并不是一个重要的考虑因素。

　　更严重的是，越权的税收减免破坏了市场经济公平竞争的环境，不同地区的企业之间承担不同的税收负担，同一地区内不同企业之间获得的差别待遇都事实上扭曲了市场配置资源的功能，降低了经济运行的效率，违背优胜劣汰的市场法则。

　　针对这种情况，中央政府先后颁布了《国务院关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》和《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》，以制止已具有相当普遍性的地方政府僭越法律而做出减免税的行为。

　　但这些规定很多时候也是缺乏实效，不具有可操作性，甚至还带有不彻底性。例如《中华人民共和国财政部关于进一步认真贯彻落实国务院<关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知>的通知》第四条规定："为促进国有企业改革和发展，保持股市相对稳定，保护广大投资者的利益，经报国务院批准，决定对各地采取的对上市公司所得税优惠政策在一定期限内予以保留：即对地方实行的对上市公司企业所得税先按33%的法定税率征收再返还18%(实征15%)的优惠政策，允许保留到2001年12月31日，并提前予以公示。从2002年1月1日起，除法律和行政法规另有规定者外，企业所得税一律按法定税率征收。"也就是说，财政部的这个规定事实上改变了《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》的内容，为地方越权减免税开了口子。可见要在中国真正实现依法治税绝非易事。

　　新颁布的《办法》在条文的最后部分附上了具体14类企业所得税减免条件，这在一定程度上可以视为对已往处于混乱状态的企业所得税减免的一次清理。但是"瑜不掩瑕"，既然《办法》把减免税的设定权"无限下放"，以后别说是14种，140种、1400种各式各样的税收减免都会被竞相"制造"出来。

　　就在不久前的2005年3月，针对部分地方政府没有按照规定进行减免税的申报，审批把关不严，管理混乱，以及核算统计不健全、不真实等问题，国家税务总局下发了《关于加强减免税管理的通知》，具体措施包括：要求开展减免税的清理整顿，坚决执行减免税申报制度，严格减免税审批管理，规范减免税核算统计以及加强减免管理的基础工作。然而，当《办法》第2条摆在我们面前的时候，不得不承认这是我国税收法治的一大倒退。

　　从中国的现实来看，减免税的混乱已极大地破坏了法制的统一性、严肃性和权威性，使本已立法层次不高的法规权威性遭受了进一步的"贬值"。从国际法的角度来看，越权的减免税措施可能违反WTO相关反补贴规则确立的国家义务，在世贸组织的框架内可能使中国政府坐上争端解决机构的被告席。总之，对一个国家，一个政府而言，维护一个公平的市场竞争秩序远比积极地去干预经济运行显得更为重要。

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