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既然并购价格与被并购企业可辨认净资产公允价值之间的差额只是一个平衡数字，那么我国的“合并价差”较之“商誉”应是更适当而不易引起误解的名称。
文/党红
上期中我们谈到，FASB的《企业合并与无形资产》征求意见稿中所谈到的商誉的六个
组成要素，深究起来都很难称之为商誉。再深言一步，合并时所确认的外购商誉对合并企业来说其实什么也不是，只是一个为了平衡借贷关系的尴尬账户。只要在并购发生时确认外购商誉，那么无论外购商誉如何进行后续处理——摊销也罢，减值也罢，总会招致非议。因为在现时经济环境下，对于像商誉这种在某一特定时点确认的随时变动的资产，我们是难以预知和控制其变动规律的，所以在后续处理上不管怎样绞尽脑汁也无法客观反映商誉的真实价值，从而陷入左也不是右也不是的尴尬境地。
所谓退一步海阔天空，如果我们不再给并购价格与被并购企业可辨认净资产公允价值之间的差额贴上商誉的标签，也许一切反倒会豁然开朗。
既然并购价格与被并购企业可辨认净资产公允价值之间的差额只是一个平衡数字，那么我国的“合并价差”较之“商誉”应是更适当而不易引起误解的名称，在此返朴即是归真(其实我国的一些会计处理原本仅出于简化考虑，但有时却有接近本真之效。除合并价差外，再比如关于外币报表折算的现行汇率法与时态法，我国出于简化问题的目的，规定只采用现行汇率法。而国际会计准则理事会IASB在对功能货币等基本概念进行透彻分析的基础上，于2003年12月对IAS 21进行修订，废弃了时态法);既然并购价格与被并购企业可辨认净资产公允价值之间的差额只是一个价差，那么就可视具体情况将其作为当期费用或在以后期间进行摊销处理。不是不能在报表中出现商誉，但至少目前看来为时过早，当我们的计量技术能够给予自创商誉和外购商誉同等待遇时，报表上出现的商誉倩影才真的是其曼妙身姿。
那么，准则制定者们什么时候能跳出窠臼呢？这需要时间思考，更需要时间平衡各种关系。商誉较之合并价差更似资产，企业会轻易放弃一种令报表比较养眼的表述而接受一种可能令报表不那么漂亮的表述吗？会计准则制定过程中的利益集团寻租和政治力量干预，使得对经济后果的考虑在很多时候会超过对概念基础的考虑而占上风。
不过，从IASB关于负商誉处理的变化也许可以窥伺端倪。负商誉产生于被合并公司可辨认净资产的公允价值大于并购成本之时，原IAS 22认为，负商誉可能产生自关于未来损失和费用的预期，因而IAS 22对于负商誉的处理程序是：若负商誉与合并企业购买计划中确认并能可靠计量的预计未来损失和费用有关，则应在未来损失和费用得到确认时在收益表中确认为收益；若无关且负商誉金额不超过所取得非货币性资产公允价值的，应在有关资产平均剩余年限内以系统的方式确认为收益；若无关且负商誉金额超过所取得非货币性资产的公允价值，应立即确认为收益。
在2004年3月颁布的IFRS 3中，不再出现负商誉这一用词，而代之以超出额一词，并且IASB不同意关于未来损失和费用的预期会产生超出额的看法，认为这一预期固然具有降低合并企业购买价格的效果，但同时被合并企业可辨认净资产的公允价值也会受到类似的影响;并进一步指出，若企业合并过程中计价适当且被合并企业的负债与或有负债得到正确确认，则超出额很少存在。因此，IFRS3提出：若出现超出额，应首先重新评估被合并企业可辨认净资产的确认和计量以及购并成本的计量，若重新评估后仍余有超出额，则立即在损益表中加以确认(美国FAS 142仍采取将负商誉按比例分摊于已贬值的各项非货币性资产的做法，其实这也反映出并购价格与被合并公司可辨认净资产的公允价值之间的差额，很大程度上可能源于计量误差)。
上述变化可简单地归纳为三点：一是名称由负商誉变为超出额；二是明确负商誉主要源于计量误差而非未来损失和费用的预期；三是处理方法由原来的分期转销变为当期确认。由是，我们有理由预期与负商誉有镜像效果的外购商誉，也可能会发生如上变化：一是名称的变化；二是改变外购商誉源于未来超额收益预期的说法；三是改变商誉处理方法，可能当期确认(金额较小时)或分期摊销(金额较大时)。
我们拭目以待。
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