【IPO案例】售后代管服务构成单项履约义务未单独确认收入的分析|产品验收合格证_新浪财经

问询函问题

对于销售给军方的总装产品，在取得《产品验收合格证》后，产品封存于发行人成品仓库，同时确认收入，因发行人认为产品封存于仓库满足售后代管条件。发行人称售后代管产品的提货周期为 1-2 年。

请发行人说明售后代管产品的保管服务是否构成单项履约义务，相关账务处理是否符合《企业会计准则》相关规定。

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1、发行人提供的售后代管服务构成单项履约义务

根据《企业会计准则第 14 号——收入（2017 年修订）》第九条规定，“合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。”

根据《企业会计准则第 14 号——收入（2017 年修订）》第十条规定，“企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1、企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2、该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3、该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。”

《<企业会计准则第 14 号——收入>应用指南（2018）》中对于售后代管安排的讲解中明确指出“需要注意的是，如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该履约义务。”

由于发行人与军方签署的军品销售合同均为军方制式合同，军方制式合同未对军品销售验收合格后的保管服务具体内容作出约定。发行人根据军工行业惯例、军方客户交易习惯或要求，在总装产品验收合格后封存于公司仓库，军方下达相关产品的调拨通知之前，对相关产品提供代保管服务。发行人向军方销售总装产品，根据合同约定在取得《产品验收合格证》并将总装产品封存于公司成品仓库时表明控制权已发生转移，售后代管服务实质上是发行人为军方提供的一项增值服务，经军方验收合格的产品到实际调拨发货存在一定时间间隔，且间隔时间不确定，军方能够从发行人在产品实际调拨发货之前所提供的保管服务中受益。产品经军方验收合格后封存于仓库，由军事代表进行监管，产品控制权已转移，代管产品封存期间可单独识别、区分且随时可以调拨发货，发行人提供保管服务和军品销售环节的控制权转移不具有高度关联性。

因此，发行人提供售后代管服务属于发行人在商品控制权转移之后提供的一项单独的保管服务，该保管服务能够与销售商品活动明确区分，故识别为一项单项履约义务。

2、发行人售后代管服务的会计核算符合会计准则的规定

根据《企业会计准则第 14 号——收入（2017 年修订）》第十四条规定， “企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。”

根据《企业会计准则第 14 号——收入（2017 年修订）》第二十条、二十一条规定， “合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。”

发行人未将交易价格分摊至代保管服务，未对代保管服务单独确认收入和成本，主要原因系：

（1）直接观察的单独售价方式。在签订军品销售合同时，产品销售合同中未明确约定代保管服务内容及其服务价格，且军方在确定军品暂定价或者审定价时，并不考虑公司可能提供的代保管服务，同一产品销售均采用同一军审价格，不因是否提供代管服务而产生价格差异，公司也未向除军方以外的其他客户提供类似代保管服务，报告期内军方亦未向发行人结算过代管有关的仓储及管理服务费用。因此发行人难以采用可以直接观察的单独售价来计量代保管服务的交易价格；

（2）市场调整法。由于军工行业保密的特殊要求，类似军品保管服务的市场价格难以获取。因此发行人难以采用市场调整法来计量代保管服务的交易价格；

（3）成本加成法。对于暂存于发行人成品库的代管产品，军方根据其对不同产品的使用损耗情况以及战略储备需求情况分批次下达调拨通知，考虑到军方军品使用情况属于涉密信息，公司无法提前获知或预计产品调拨的具体时间，军方调拨时间存在不确定性。由于发行人无法估算出各批次产品的保管时间长短，因此发行人难以采用成本加成法来计量代保管服务的交易价格；

（4）余值法。公司向军方销售的总装产品价格均为军审定价，该军审价格的确定主要遵循成本加成原则，价格由军方审定，其成本组成不包含潜在代管服务有关的仓储成本，因此采用余值法时，合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价（即产品暂定价或审定价）后的余值为 0。

此外，报告期内售后代管仓库的折旧费及仓库保管员的薪酬等支出由发行人承担，经测算，公司因提供代管服务而产生的费用如下表所示：

如上表所示，报告期各期发行人每年承担的代管成本占主营业务成本的比例均低于0.06%，相关成本金额较小，且相关成本无法具体对应到每一单项总装产品销售合同。

3、售后代管服务案例情况

经查阅，同行业上市公司或其他行业上市公司存在售后代管服务情形的案例披露情况如下：

如上表所示，甬矽电子和中无人机均未对售后代管产品交易价格进行分摊，未单独确认售后代管服务收入；同行业上市公司长城军工、科思科技、华强科技和景业智能未披露售后代管服务是否构成单项履约义务，但根据其公开资料显示，长城军工、科思科技、华强科技和景业智能均未就其售后代管服务单独确认收入或存在将交易价格分摊至保管服务或向客户收取售后代管服务费用的情况，发行人与上述企业售后代管服务处理情况一致。

综上，发行人采用直接观察的单独售价、市场调整法、成本加成法和余值法等方法均难以准确计量每一单项总装产品销售合同对应的代管服务收入和成本，且发行人承担的代管成本占主营业务成本比例较低，因此发行人未对代保管服务单独确认收入和成本，符合企业会计准则的规定。