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黄湘源
利用对以前年度重大会计差错进行追溯调整的会计政策挂羊头卖狗肉，使追溯调整不仅成为某一特定时间阶段的利润调节器，而且成为掩盖以前年度虚构利润或虚假信息披露问题的焚尸炉。中国证监会有关负责人近日证实的这一现象，是早在2003年春披露上年度年报的时候人们就已发现的。2002年进行重大会计差错追溯调整的上市公司数量大增，达到225家
。少数公司调整项目达七、八项，涉及金额上亿元；个别公司甚至在前一年度筹资后，即在2002年进行重大会计差错调整。按照中国证监会的分析，上市公司追溯调整，除了涉及会计师审计的重大会计差错之外，就公司本身来说，主要存在以下三方面的重大问题：
挂会计处理的羊头，卖造假的狗肉。部分上市公司混淆会计估计、非重大会计差错以及重大会计差错的区别，滥用重大会计差错的会计处理准则，涉嫌操纵利润。不排除某些公司利用"重大会计差错追溯调整"调节各年利润，以达到融资标准或避免因连续两年亏损而使股票被特别处理的目的。2002年度ST锦州港对以前年度存在的重大会计差错进行了追溯调整，分别调减2000年、2001年净资产及2001年净利润466268017元、501691975元和35423958元。上述事项导致ST锦州港以前各年度披露的定期报告均未能真实、准确、完整地反映公司的经营情况和财务状况。对此，财政部调查并作出相应处罚，上交所在谴责决定中亦认定，公司以前年度存在编造虚假会计资料的行为。
挂追溯调整的羊头，卖混淆是非的狗肉。部分上市公司利用会计差错追溯调整以前年度少计的费用、多计的收入或利润，将经营过程中出现的异常情况，或过去发生的一些无法再继续掩饰的造假行为以会计差错的形式公诸于众，掩盖以前年度业绩虚假的真实状况。ST生态对2000年、1999年的财务报表进行了追溯调整，纠正了以前年度财务报告中分别高达44231.51万元和53592.74万元的虚假利润。ST生态的这一“会计差错”一差就错了9.78亿，公司2001年报也承认是以前年度财务报告中的虚假成份，不过因中国证监会的稽查乃至司法审查结论至今未揭晓，于是，姑且以“会计差错”名之。没想到的是，时隔半年多以后，居然又因祸得福。ST生态被暂停上市的19975.04万股可流通股份自2003年1月7日起恢复交易时，上海证券交易所有关人士解释道：“鉴于该公司股票暂停上市是因公司主动进行会计差错追溯调整所致，且公司至今仍在接受司法调查，情况非常特殊，与中国证监会《亏损上市公司暂停上市和终止上市实施办法(修订)》等现行规章规定的恢复上市和终止上市的情形有所不同。”尽管ST生态后来终究未能避免退市，但这次一度成为沪深交易所中惟一未能完全符合恢复上市的条件而股票恢复交易的公司，既是对追溯调整的莫大讽刺，又何尝不是对那个处处与人为善的退市制度的莫大讽刺？
挂内部整改的羊头，卖利润操纵的狗肉。少数上市公司财务制度不健全，会计核算不规范，内部控制薄弱。在进行重大会计差错追溯调整的公司中，有部分公司在管理层变更时，新任管理层否定以前年度由前任管理层作出的某些主观判断性较强的会计处理方法，如资产减值准备的计提比例、方法等，并将其作为重大会计差错追溯调整，以达到调节当年和以前年度间利润的目的。情形更为严重的是，个别公司在同一管理层、同一审计会计师的前提下，因少计费用而追溯调整上亿元。例如，在2002年3季度预测本年度的经营业绩将同上年度持平的小天鹅，突然以一个利润总额亏损达8.68亿元、净利润亏损4.18亿元的年报出现在投资者面前。更严重的是，不仅2002年发生了巨亏，连带2001年也被追溯调整为亏损。昔日的绩优股一夜之间就成了ST。对于公司会计技巧的运用，审计报告不予认可。但小天鹅经营管理中混乱情况在以“绩优”示人的以前就已经存在，不过公司以往在会计手法上采用了某些掩饰的手法，以致直到2002年报中才暴露出来。比如，2002年度公司发现漏记2001年度及2001年以前的营业费用12539.36万元，在编制2002年度的会计报表时，对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，调减了2001年度净利润8524.3万元，调减了2001年的期初留存收益4015.06万元。该项调整减少公司2002年年初未分配利润11377.55万元，占2002年年初净资产的6.04%。对此，审计师也提出了异议，认为公司会计记录和会计资料不完备，无法确定此项调整额的准确性和完整性。此外，公司一些项目的投资损失，如洗碗机公司资不抵债、制冷公司歇业清算，都把账算在2002年。而不可思议的是，就是“未确认的投资损失”令ST天鹅的利润成了变化无常的万花筒。2002年一次亏个够的小天鹅就一下子转亏为盈，2003年上半年小天鹅的销售收入同比下降11%，净利润居然达5648万元。在“加：未确认的投资损失”项下3820万元的数字，在一个季度之前，还是-1485万元，而在半年前则高达24627万元。
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