货币资金审计失败成因及防范对策|现金_新浪财经

近年来，随着资本市场的成熟，上市公司财务舞弊的手段也发生了较大的变化，由原来单一的虚增收入、虚减成本费用等的方式，转向多途径、多类型的舞弊手段，例如通过货币资金实施舞弊。货币资金是企业流动资产的重要组成部分，连通着采购、销售、生产、投资、筹资等诸多业务循环，可以说是企业日常生产经营的“血脉”。为达到骗取资金、掩盖关联方资金占用等目的，一些上市公司通过多种手段虚构货币资金、隐瞒受限货币资金、制造虚假现金流，使得货币资金舞弊成为当前上市公司财务舞弊的重要方式。本文以 2012 年 -2022年 10 月中国证监会及其派出机构公开披露的对会计师事务所和注册会计师的行政处罚决定书为基础，探讨上市公司货币资金舞弊的类型，分析注册会计师货币资金审计失败的原因，并提出可能的防范对策。

一、近十年货币资金舞弊基本情况

2012 年至 2022 年 10 月，中国证监会及其派出机构对会计师事务所和注册会计师共出具了 77 份行政处罚决定书，其中涉及货币资金审计问题的有 36 份，占比高达 46.75%，共涉及 33 家上市公司、26 家会计师事务所。其中，货币资金舞弊的类型主要包括虚增货币资金、关联方资金占用以及虚构现金交易等（见表 1）。

二、货币资金舞弊的类型

1. 虚增货币资金。虚增货币资金，即虚增账面上的货币资金余额。从审计角度而言，虚增货币资金余额这一舞弊手段初看并不十分高明，因为对于这类舞弊，只要银行等金融机构不配合被审计单位进行舞弊，同时注册会计师严格按照要求实施函证程序即可被发现。然而，实务中通过虚构货币资金方式进行舞弊的案例却非常多。从表 1 可见，涉及虚增货币资金的案例共有 12 个，占比 36.36%，并且，此类案例中，虚增的货币资金金额往往非常巨大。例如，鞍重股份收购九好集团的案例中，九好集团虚构 2015 年末银行存款 3 亿元；康华农业案例中，康华农业虚增 2014 年末银行存款 4.98 亿元；而在 2019 年“暴雷”的“两康”事件中，康得新和康美药业账上的巨额货币资金双双不翼而飞，其中，康得新涉案货币资金金额高达 122 亿元，康美药业更是虚增将近 300 亿元。

2. 关联方资金占用。中国证监会在其2019 年发布的《会计监管风险提示第 9 号——上市公司控股股东资金占用及其审计》中，将控股股东等关联方占用上市公司资金的形式分为余额模式和发生额模式。余额模式是指上市公司虚构报告期期末货币资金余额以隐瞒关联方的资金占用，或不披露货币资金受限情况以隐瞒违规担保的行为。例如，通过使用虚假单据和凭证直接虚增相关账户的货币资金；以定期存款或理财产品等金融资产为关联方融资提供担保；控股股东通过集团资金管理协议、资金池安排等形式，将上市公司货币资金归集并挪用等等。余额模式下的关联方资金占用，往往伴随着货币资金的虚增。发生额模式是指控股股东等关联方利用上市公司直接或间接的资金拆借、无商业实质的购销业务或票据交换、对外投资、支付工程款等形式占用上市公司资金。资金占用具体体现在上市公司财务报表的往来款项、应收应付票据、长期股权投资、在建工程、长短期借款等项目中，货币资金项目本身通常不存在虚增。由表 1 可见，33 个案例中有 6 家上市公司涉及到余额模式下的关联方资金占用，例如康美药业等；而涉及发生额模式下的关联方资金占用则更多，占比达到三分之一，例如华泽钴镍、华阳科技等公司。

3. 虚构现金交易。虚构现金交易指在未发生真实的现金收支情况下，虚构以现金进行收付结算的各类交易，以达到舞弊目的。现金交易的一个重要特点就是交易过程难以追溯、验证及还原，因此，从审计角度来说，现金交易会使证据链断裂，交易真实性难以核查。例如，对于同一笔销售收款，如果是通过银行转账方式进行收款，则审计人员可通过追踪交易对手的银行账号、付款人名称、付款时间、付款说明等等信息，将其与财务账面记录进行核对。但如果是通过现金收款方式，则无前述信息，即使存在部分证明现金收付讫的手填单据，往往也很难验证此类单据的真实性。某些特殊行业的现金交易可能会非常频繁且金额巨大，例如农业类企业。由于农业类企业的主要产品以及原材料均为农副产品，通常涉及到大量与农户、个体工商业者以及个体消费者之间的销售、采购交易，因此可能伴随着大量的现金交易，故而农业类企业通过虚构现金交易进行舞弊的情形屡见不鲜。

三、货币资金审计失败成因分析

1. 未保持职业怀疑。职业怀疑是审计人员从事审计工作必须具备的基本素质，也是保证审计质量、避免审计失败的重要因素。根据《中国注册会计师审计准则第 1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》，职业怀疑包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致的错报迹象保持警觉，对审计证据进行审慎评价。在上述证监会对事务所和注册会计师的 36 份行政处罚决定书中，明确认定注册会计师未保持职业怀疑的有 28 份，占比高达 77.78%。可以说，绝大多数审计失败都与未保持应有的职业怀疑有关。如果审计人员在取证过程中全程保持合理的职业怀疑，对出现的异常现象保持应有的谨慎，那么审计失败的风险就会降低很多。

2. 风险识别和评估程序存在缺陷。在风险导向的审计模式下，注册会计师以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作主线。注册会计师通过实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，识别和评估被审计单位财务报表可能存在的重大错报风险，并针对识别的重大错报风险设计和实施进一步审计程序。因此，风险的识别和评估是审计风险控制流程的起点。但实务中，审计人员在实施风险评估程序的过程中存在诸多问题，例如风险评估程序流于形式、风险评估结果与进一步审计程序前后矛盾、形成的风险评估结论缺少底稿支撑等。查阅证监会对事务所的行政处罚决定书可以发现，大量事务所和注册会计师被认定为风险识别和评估程序存在缺陷。

3. 实质性程序存在缺陷。在货币资金审计程序中，获取银行对账单和对银行进行函证是最重要的两项。对上述 36 份行政处罚决定书的分析显示，大部分的货币资金审计失败，均与这两项程序的实施存在缺陷有关。

（1）与银行对账单相关的审计程序存在缺陷。银行对账单作为一种外部审计证据，且由银行等金融机构出具，其可靠性历来被注册会计师认同。因此，货币资金审计中，获取银行对账单往往是银行存款审计的第一步。实务中，针对银行对账单的审计程序可能存在的缺陷主要包括两个方面。

一是获取银行对账单的过程存在缺陷。早些年，由于被审计单位的舞弊手段可能尚未涉及银行对账单造假，各事务所对审计人员获取银行对账单的方式可能并未进行严格要求，审计人员取得的银行对账单多出自被审计单位人员之手。然而，近年来随着银行对账单造假情况越来越多，各事务所对获取银行对账单的控制也愈发严格，要求审计人员亲自去银行拉取对账单，或亲自观察被审计单位人员登录网银并下载对账单等。但实务操作中仍存在审计人员疏忽或懈怠，未对所有细节保持警觉，最终取得虚假对账单情况。例如，在蓝山科技案例中，审计人员与被审计单位人员一同前往银行获取银行对账单，但审计人员仅在银行门口等候，未亲自从银行人员手中获取对账单，导致最终取得的对账单实际系被审计单位人员伪造。

二是未对银行对账单进行有效核对。获取银行对账单的目的是将银行对账单中的信息与财务账面记录进行核对，检查账面记录是否存在异常。银行对账单的核对，主要包括期末余额的核对和报告期间银行流水的核对。期末余额的核对较简单，对账单余额与账面余额是否存在差异，往往一目了然。银行流水的核对，要求审计人员对被审计单位的银行资金流水进行双向的测试，以确定是否存在未曾记录或者虚假记录的发生额。但实务中部分审计人员未认识到资金流水核对的重要性，执行这一工作时敷衍了事、流于形式。尤其是那些期末无余额或者已销户的账户，审计人员可能认为此类账户不重要而不进行流水核对，而事实上这些账户可能恰恰是被审计单位实施舞弊的重要途径。例如，在博元投资的案例中，被审计单位利用银行账户进行一收一支的操作进行与舞弊相关的大额资金划转，并对该账户进行销户。注册会计师审计时以该账户已销户为由，未对销户账户进行函证，也未关注销户账户的资金流水，因此未发现异常，最终导致审计失败。

（2）函证程序存在缺陷。在审计中，函证程序是一项重要且行之有效的审计程序，但往往由于审计人员在执行过程中存在各种缺陷，导致函证程序未能发挥其应有作用。

一是未对函证保持控制。根据《中国注册会计师审计准则第 1312 号——函证》（以下简称 1312 号准则）第十四条，实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，包括确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函，以及发出询证函并予以跟进。在实务操作中，存在诸多注册会计师未对函证过程保持控制的情形，例如未由审计人员亲自寄发询证函、询证函未由被函证对象直接寄回给注册会计师而是由被审计单位转交、现场函证时询证函脱离了审计人员的视线范围等。从证监会的行政处罚决定书中可以看到，近些年因未对函证保持控制，使被审计单位造假有机可乘，导致注册会计师取得虚假询证函的案例屡见不鲜。例如，在新绿股份的案例中，审计人员曾两次对造假银行账户进行函证，但两次均不是直接从当场取得询证函回函，而是由银行邮寄给事务所。再如，在金亚科技的案例中，立信所审计人员因未对询证函保持控制，未确认询证函信息，导致未发现收回的询证函仅有个人签章，没有加盖银行印章。

二是未对重要信息进行函证。根据 1312号准则第十二条，注册会计师应当对银行存款、借款以及与金融机构往来的其他重要信息进行函证，除非有充分的证据表明这些信息不重要且重大错报风险很低。这些重要信息可能包括零余额账户和本期内注销的账户、票据贴现、担保、信用证、理财产品、委托贷款等。在审计实务中，经常存在因审计人员疏忽或者不够谨慎，而未对这些重要信息进行函证的情况。而很多情况下，正是这些被遗漏的事项，恰恰是暴露被审计单位舞弊的重要信息。例如，本期销户的账户，有可能是被审计单位本期内用于舞弊，用完后立即销户的账户；而零余额的账户虽余额为零，可能本期发生额很大，且有很多异常的交易；再比如定期存款被质押，可能是被审计单位为关联方提供担保业务的重要一环。九好集团的案例中，正是由于注册会计师在函证时遗漏了 3 亿元定期存款的质押信息，错过了发现舞弊的机会。

三是未对函证异常情况实施进一步审计程序。根据 1312 号准则，对于询证函回函的可靠性产生疑虑的，注册会计师应当实施进一步审计程序，获取进一步审计证据，来消除这些疑虑。对于回函不可靠，或者未回函的情况，应当实施替代测试。实务中部分审计人员在面对未回函、回函存在差异或异常情况时未保持应有的谨慎，在未对差异或异常情况进行核实，或者未取得回函的情况下即出具了审计报告。例如，在金亚科技的案例中，收回的询证函未加盖银行印章而只有个人签章，对于这么明显的回函异常，审计人员却没有保持应有的谨慎，未发现该异常情况，未采取进一步的应对措施，导致未能发现银行询证函造假。

四、货币资金审计失败防范对策

1. 对异常的舞弊迹象保持职业怀疑。中国注册会计师协会《中国注册会计师审计准则问题解答第 12 号——货币资金审计》（2019年修订，以下简称问题解答 12 号）中列举了注册会计师在进行货币资金审计时，需要保持警觉的 17 种事项或情形，以及在其他财务报表项目审计时，可能与货币资金舞弊相关的11 种事项或情形。例如，长期挂账的大额预付款项；存在大量货币资金的情况下仍高额或高息举债（“存贷双高”）；与实际控制人或控股股东、银行或财务公司签订集团现金管理账户协议或类似协议（“资金池业务”）等。审计人员在审计过程中，应当时刻保持职业怀疑，对问题解答 12 号中所述的异常迹象保持警觉，结合被审计单位实际情况以及风险评估结果，判断被审计单位可能存在舞弊风险的领域，在后续的审计工作中设计和实施有针对性的应对措施。

2. 做好风险识别与评估程序。风险识别与评估程序，对于发现财务报表舞弊至关重要。通过对被审计单位内部治理、业务经营、财务管理情况的全面了解，注册会计师可以了解被审计单位实施舞弊的动机或压力，识别出被审计单位可能实施舞弊的领域。因此，注册会计师应切实做好风险识别与评估程序。（1）各层级的审计人员均应提高对风险评估程序重要性的认识，了解风险评估的基本理论和相关逻辑，理解风险评估审计的基本思路，避免畏难情绪。（2）审计人员需在对被审计单位业务进行全面了解的基础上实施风险评估程序，使风险评估程序涵盖所有重要的业务流程和重要组成部分。审计人员应根据被审计单位的最新情况实施风险评估程序，避免照搬照抄以前年度工作底稿和风险评估程序流于形式。（3）审计人员应根据风险评估结果，实施有针对性的审计程序，避免出现实际执行的工作与计划不一致的情况，使风险评估程序切实发挥发现风险、降低审计失败的作用。

3. 严格实施实质性程序。

（1）严格实施与银行对账单相关的程序。主要包括两方面，一方面是严格控制获取对账单的过程，另一方面是获取对账单后进行有效核对。可行的情况下，审计人员应亲自到银行获取对账单，并注意对整个过程保持控制，避免出现对账单被替换、伪造情况。如亲自到银行获取对账单不具有可操作性，则在有网银的情况下，审计人员应亲自观察被审计单位人员操作网银并下载对账单到审计人员指定的存储位置，避免对账单被篡改；如无网银，审计人员可联系银行要求银行将对账单直接寄往事务所。获取对账单后，审计人员应认真执行银行对账单与账面记录的核对工作，包括期末余额的核对和资金流水的核对。对于期末余额存在差异的，应认真分析未达账的形成原因和合理性，并检查相应的支持文件，对大额或长期的未达账考虑是否需要进行审计调整。资金流水的双向测试中，尤其应注意对账单中存在的一借一贷、金额相等的大额发生额，关注财务账面是否有相应记录。

（2）严格实施函证程序。审计人员在函证过程中，应注意以下几点：第一，对函证过程保持控制。对于本地账户和金额较大或较重要的异地账户，应尽量以跟函形式函证，并在跟函过程中保证函证一直处于审计人员的视线范围内，避免出现被掉包、篡改、伪造等情况。对于其他异地账户，应由审计人员直接收发询证函，不可由被审计单位代为收发，并做好被函证单位联系方式真实性的核查工作。第二，对所有重要信息进行函证。财政部办公厅、银保监会办公厅《关于印发 < 银行函证及回函工作操作指引 > 的通知》（财办会〔2020〕21号）提供了银行询证函的参考格式，列示了注册会计师可向银行函证的 13 项内容。实务中审计人员应尽量对参考格式中的所有内容进行函证，如存在参考格式中未列示、但注册会计师认为有必要向银行进行确认的事项，可在第 14 项“其他”中进行填列和补充。此外，还需注意函证账户的完整性，结合《已开立银行结算账户清单》，检查是否已对所有可函证的账户进行函证，尤其关注本期注销的账户。第三，对函证异常情况保持应有谨慎。函证异常情况包括但不限于未取得回函、回函不符、回函签章异常、寄件人和寄件地址不是银行、回函信息与银行对账单及其他审计证据存在明显矛盾等情况。当存在以上异常情况时，注册会计师应当保持警觉，设计和实施有针对性的审计程序，对异常情况逐项进行落实。

（3）针对关联方资金占用的审计程序。针对上市公司控股股东资金占用，注册会计师首先应做好风险评估程序，充分了解被审计单位所处的外部环境和行业状况、日常的经营活动和投融资活动、与防控资金占用相关的内部控制，以及大股东的财务情况，分析是否存在异常迹象，对与资金占用相关的舞弊风险因素进行充分调查。其次，做好相关的实质性程序。针对余额模式的关联方资金占用，注册会计师应做好函证程序，重点关注是否存在集团资金管理协议、控股股东资金池等安排；检查大额定期存款、理财产品等资产的权属证明，关注其是否存在受限情况；实施货币资金的分析程序，判断货币资金余额的合理性，关注是否存在货币资金余额持续较高、“存贷双高”等情形。针对发生额模式的关联方资金占用，注册会计师需充分关注经营活动中的异常情形，如无商业实质的购销业务及票据交易，余额较大、发生额较大、发生频繁、账龄较长的经营活动，以及大额、异常的投融资活动等，并结合对其他应收款、预付账款、应收应付票据、金融产品投资、股权投资以及工程项目等的审计，关注被审计单位是否存在向控股股东等关联方提供资金。

（4）针对虚构现金交易的审计程序。如果被审计单位的现金交易比例较高，注册会计师应注意以下几点。第一，了解被审计单位现金交易比例较高的原因，是否存在需要大量使用现金进行交易的业务模式，是否与其行业属性、行业惯例、业务性质等相匹配。第二，结合对其报表项目的审计，分析各项交易中现金交易占比的合理性，分析现金收付款的比例是否存在异常，针对大额的现金收支，追查来源和去向。第三，了解交易对手方，向主要的交易对手进行函证，必要时可进行实地走访，了解交易的真实性。另外，在可行的情况下，可对现金交易的过程实施观察程序。

作者单位 |天健会计师事务所