李奇霖：二次分配的国际经验比较

　　文/新浪财经意见领袖专栏作家 李奇霖 孙永乐

　　1981年，党的十一届六中全会指出，我国的主要矛盾，是人民日益增长的物质文化需要同落后的社会生产之间的矛盾。

　　在这一时期，如何发展国内经济，提高社会生产力成为了我国政策的核心。比如1993年出台的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》就提出要以经济建设为中心；要深化改革，扩大开放，加快发展；要建立以按劳分配为主体，效率优先、兼顾公平的收入分配制度，鼓励一部分地区一部分人先富起来，走共同富裕的道路。

　　在以经济建设为中心的政策下，中国经济快速腾飞。截至2017年末，中国GDP已经达到了78.7万亿人民币，人均GDP也达到了5.67万人民币，已经是世界第二大经济体。

　　随着经济实力的不断增强，我国的主要矛盾也开始出现变化。2017年，习近平总书记在十九大报告中明确指出：“中国特色社会主义进入新时代，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾”。

　　从“人民日益增长的物质文化需要同落后的社会生产之间的矛盾”到“人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾”的背后是中国从“做蛋糕”到“分蛋糕”之间的变化。

　　到了2020年，我国已经实现了全面小康，贫困人口也已经全部脱贫。在这样的背景下，政府开始越发的重视共同富裕，2021年习近平总书记在多个场合都强调了要实现共同富裕。4月的政治局会议明确表示要制定促进共同富裕纲要，6月国务院发布《关于支持浙江高质量发展建设共同富裕示范区的意见》，8月习总书记再次提出共同富裕是社会主义的本质要求，是中国式现代化的重要特征，要坚持以人民为中心的发展思想，在高质量发展中促进共同富裕。

　　那么应该如何实现“共同富裕”呢？很重要的一点是要做好分蛋糕工作，让每个人都能够享受到中国经济增长的红利。

　　此前的会议也明确提到了要坚持以人民为中心的发展思想，在高质量发展中促进共同富裕，正确处理效率和公平的关系，构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排，加大税收、社保、转移支付等调节力度并提高精准性，扩大中等收入群体比重，增加低收入群体收入，合理调节高收入，取缔非法收入，形成中间大、两头小的橄榄型分配结构，促进社会公平正义，促进人的全面发展，使全体人民朝着共同富裕目标扎实迈进。

　　根据会议的表述，我们也就知道了后续初次分配、再分配和三次分配会是后续推进共同富裕的基础制度了。

　　初次分配我们可以理解为按照生产要素分配，即按照资金、技术、劳动力等各生产要素在生产过程中带来的效益进行分配，高贡献者高占比，低贡献者低占比。总的来说，初次分配整体是通过市场机制实现的，遵循效率优先的原则。

　　此前，中国是人口大国，劳动力比较充裕，相对而言，资金、技术等就比较匮乏，产业结构整体也是偏劳动密集型产业。在这样的情况下，劳动力的收入占比会低一些，而资金、技术等的占比则会高一些。

　　但是如果完全由市场根据要素效率等进行收入分配，很容易导致社会分化。因此再分配就是对初次分配的一次调整。

　　二次分配是指在初次分配的基础上，由政府对要素收入进行再次调节的过程。在初次分配过程中，居民和企业等经济主体的初次分配收入需要向政府缴纳企业所得税、个人所得税等等税收，而政府则以此通过税收、社保、转移支付等方式对企业和个人的收入分配格局进行在调整。

　　三次分配则是对初次分配和二次分配的一个额外补充。不同于初次分配和再分配有法律制度的约束，第三次分配主要依靠的是社会主体的道德水平，指居民或企业自发的通过慈善捐款的方式来对社会分配体系做一个补充。

　　在本文里，我们将目光放在二次分配上，梳理目前国内的制度以及海外各国在二次分配上的经验，并对后续中国应该如何进行相关实践提出一些建议。

　　对于二次分配，在十四五规划中明确提到了要加大税收、社会保障、转移支付等调节力度和精准性；要健全直接税体系，完善综合与分类相结合的个人所得税制度，加强对高收入者的税收调节和监管。那么税收制度在共同富裕中能够扮演怎么样的作用呢？中国后续税制又可以从哪些角度进行完善呢？

　　01

　　税收的再分配效应

　　税收是调节居民收入分配的重要手段，在筹集财政收入的过程中，它可以改变居民收入的分布，其中又以居民的收入或财富为主要征税对象的直接税更是政府首先倚重的再分配政策工具，因此控制贫富差距、保证公平是税制设计时必须考虑的因素。关于税收收入分配效应的检验方法，国外一般从税收的再分配效应和累进性两个角度进行分析。

　　税收的再分配效应衡量的是一国税制在收入分配公平化方面效果，体现的是国家税收的公平性。一般通过二次分配前后某一综合指标的差异衡量税收的再分配效应，而其中基尼系数又是最常用的指标。Musgrave和Thin于1948年提出了一种使用二次分配前后基尼系数之差衡量税收再分配效应的方法，称为MT指数，其计算公式为：

　　其中和分别为一国二次分配之后和二次分配之前的基尼系数。如果MT指数为正，说明二次分配之后的基尼系数小于二次分配之前，税收使得居民的贫富差距缩小。反之，如果MT指数为负，说明二次分配之后的基尼系数大于二次分配之前，税收反而加剧了居民的贫富差距。

　　同时，MT指数的绝对值反映了税收调节的力度，MT指数的绝对值越大，表明税收对居民的贫富差距影响越大。在OECD国家中，二次分配都对居民贫富差距的缩小产生了正向影响，且影响的力度普遍较大。在二次分配前，爱尔兰、希腊、德国等国家的基尼系数均超过了0.5，经过税收分配后基尼系数可以回落至0.3及以下的水平。

　　税收的累进性是影响税收再分配效应的重要因素之一，税率随收入的上升而提高的税收为累进性税收，具有收入分配效应。反之则为累退性税收，对贫富差距的调节具有负效应。而税率与收入无关的税收为比例税收，对收入分配不产生任何影响。

　　国外将税收累进性的测量方法分为古典累进性测量法和现代累进性测量法，前者以Pigou于1928年提出的平均税率累进性（ARP）为代表，主要用于分析对于不同收入个体或群体的累进性；后者提供了测量税制累进性的单一综合指标，能够得到关于整体税制的累进性特征。本文使用的是Musgrave和Thin于1948年提出的累进性测量法，称为MTCP（Musgrave-Thin Coefficient of Progression），其界定的是二次分配之后收入分布平等系数与二次分配之前收入分布不平等系数的比率，其计算公式为：

　　其中和分别为一国二次分配之后和二次分配之前的收入不平等系数。累进税的MTCP大于1，累退税的MTCP小于1。由对OECD国家的统计可以看出，各OECD国家二次分配的税收总体具有累进性，更加注重公平。

　　02

　　中国目前的税制结构

　　税收目前是我国一般公共预算收入中最重要的收入来源，其占一般公共预算收入的比重一般在80%以上。

　　我国现行的税收类型共有18项，具体按照征收对象的不同又可以分为所得税（比如个人所得税与企业所得税）、流转税（比如增值税和消费税）、财产税（比如房产税）、行为目的税（比如船舶吨税）和资源税（比如环境保护税）五大类。其中，增值税、企业所得税和消费税是最主要的税种，三者合计占比在70%左右。

　　除了这种分法，我们也可以按照税收能否转嫁将其分为直接税和间接税。直接税是指纳税人直接负担的税收，不能转嫁，比如个人所得税、企业所得税等；间接税则是指纳税人能将税负转嫁给他人负担的税收，如消费税、增值税等。

　　这里我们将增值税、消费税、关税、城市维护建设税和资源税归为间接税，其他的则划分为直接税。按照这样的划分，2020年的时候，中国直接税的占比仅有45%左右，间接税的占比则在55%左右。

　　这里我们不妨对比一下中国与海外在税收结构等方面的情况。

　　从税收负担总规模上来看，一来我们可以看政府税收收入占GDP的比重，从占比上看中国政府税收收入占GDP的比重并不低，2019年中国税收收入达到了15.4万亿，占GDP的比重达到了16%。横向对比其他国家，2019年，美国的占比是15.8%，韩国的占比是19.9%。从总量角度上看的话，中国的税收负担并不低。

　　不过如果从结构的角度来看的话，中国的税收结构与海外的税收结构具有较为明显的差距。从税收结构上来看，中国直接税的占比偏低。可以看到2020年的时候，中国直接税占比也不到50%，反观国外，美国直接税占税收的比重已经超过90%，韩国直接税的比例低一些，但是也超过了60%。

　　相比于直接税，间接税具有转嫁性。比如间接税的纳税人可以通过提高商品价格的方式将间接税的税负转嫁给消费者。以增值税为例，增值税的纳税人虽然是企业，但是增值税往往会体现在商品的价格里面，最终是由消费者承担的。

　　之所以出现这种情况主要是因为，海外大部分国家主要对居民的财产和所得额进行征税（比如房产税等等），而包括中国在内的很多发展中国家则是对商品和劳务的流转额征税，即以间接税为主要征收对象。

　　我们不妨对比一下中国和美国在税收类型上的区别。可以看到美国的税收结构以个人所得税和社会保险税为主要税种，其中个人所得税占比达到了49%，而中国个人所得税占比则仅有6%左右，远低于美国。

　　需要额外提及的是社会保险税，社会保险税和国内的社保类似，但是在美国是以税收的制度呈现的。美国社会保险税包括联邦保险税、铁路公司退职税、联邦失业税、个体业主税等税种，社会保险税收入主要用于社会保险、医疗保险、失业保险、雇员退职安排等方面。和中国缴纳五险一金的方式类似，美国的社会保险税也是由个人和雇主同时缴纳的。

　　另外，从税收的承担主体角度来看，中国企业承担的压力会比个人更大。一方面目前流转税是中国主要的税收种类，占比在50%左右。而流转税的主要纳税主体就是企业。另一方面，企业所得税的压力也不小，目前企业所得税占税收的比重在23%左右。而美国企业所得税占税收的比重仅有6%，日本的公司税占比会高一些达到了19%左右。

　　通过与海外一些国家在税收制度上的比较，以及政策在税收制度上的表态，我们认为后续为了推动共同富裕，税收制度后续的重点可以放在增加直接税的占比上。

　　目前，中国直接税占税收收入的比重偏低，这里很重要的一点是中国在财产税的征收上仍处于起步阶段，房产税等财产税发展缓慢。

　　以个人所得税为例，目前中国的个人所得税主要以工资为主要征收，个人所得税最高的累进税率已经达到了45%，但是拉开居民收入差距的除了工资之外，财产也是很重要的一部分，财产的积累对居民收入差距的贡献更大。

　　从数据上看，2020年，城镇居民可支配收入中财产净收入达到了4627元，占比达到了10.6%，而农村居民财产净收入则仅有419元，占比也仅有2.4%。同时，农村居民的财产收入仅城镇居民的9%。

　　因此，后续加快推进财产税的征收，提高直接税收在税收收入中的占比，是推动共同富裕的重要方式。当然除此之外，对于间接税也可以进行一些调整。本文我们主要把目光放在这么几点上。

　　03

　　个人所得税

　　说到直接税，最相关的无疑就是个人所得税。在个人所得税方面，海外也进行了大量的实践，总的来说，海外个人所得税经历了从“分类课税——综合所得课税”的演变。目前，选择综合课税的国家会较多一些，这里我们不妨举几个例子，了解一下海外目前的个人所得税税制。

　　3.1．美国在个人所得税上的实践

　　美国联邦个人所得税开征已有150余年的历史，早在1862年美国国会就通过了《个人所得税法》。期间经历过多次重大改革，形成了现在相对成熟稳定的制度框架，不仅承担了调节贫富差距和稳定经济运行的功能，还对财政收入起到了显著的贡献作用。根据IMF的数据，2020年美国个人所得税税收收入达到2.18万亿美元，占美国税收总收入的54.56%。

　　美国联邦个人所得税属于综合所得税，其主要特点是实行综合自主申报，采用先缴纳再申报最后退税的形式。首先根据税率预先缴纳上一年的税收，然后在4月15日之前完成年度纳税申报表的填写，内容包括调整后总收入（AGI）、税收宽免、税收扣除和税收抵免额等内容。在通过申报表计算出纳税人应缴税费后，将超出应缴税费部分的退税额退还纳税人。因此，纳税人实际缴纳的税费为：

　　税费=（调整后总收入-税收宽免-税收扣除）*税率-税收抵免

　　总的来说，美国个人所得税制度有这么几个特点：

　　第一，在纳税人的规定上。

　　美国将纳税人分为公民、居民和非居民三类。其中，公民是指出生地在美国且加入美国国籍的人；居民是指享有永久居住权的人；非居民则是除了公民和居民以外的居民。

　　这三者在纳税上也有所区别，居民和公民在申报纳税时可以以个人或者家庭为单位进行申报，同时以来源于美国境内的所得和美国境外的所得作为个人所得作为纳税所得。对于非居民，就只能以个人进行纳税申报，同样的也仅仅需要对于来源于美国境内的收入作为纳税所得。

　　第二，征税依据。

　　美国个人所得税的所得界定十分宽泛。按照美国国内收入法的规定，纳税人在一年内通过各种来源获得的收入都属于个人的总所得（GI），即个人所得税的税基。其包括但不限于：（1）服务性补偿收入（服务费、佣金、额外福利等类似收入）；（2）经营所得；（3）处理财产的利得收入；（4）利息收入；（5）租金；（6）特许权使用费；（7）股息；（8）赡养费和法院判决的配偶赔偿费；（9）年金；（10）人身和养老保险金；（11）养老金；（12）债务清偿所得；（13）合伙企业股份所得；（14）继承所得；（15）基金或不动产利息所得。在总所得的基础上扣除部分与所得直接相关的成本费用，得到调整所得或调整后总收入（AGI），更能反映纳税人的纳税能力。

　　第三，税率。

　　税率方面，个人所得税采用七级超额累进税率，且分级标准会根据当年物价水平而调整，同时会对纳税人不同的申报方式采取不同的税率。

　　同时为鼓励投资，长期资本利得和合格股息所得的收入可按较低税率征税，具体取决于纳税人的应纳税所得额和申报状况。

　　第四，税收减免。

　　美国个人所得税对满足一定条件的个人或家庭的抵扣项目种类繁多，主要分为税收宽免、税收扣除和税收抵免。

　　税收宽免自1954年被引入，以贫困线作为设定依据，跟随物价涨幅而动态调整，保障个人的最低生活水平，与我国的个人所得税起征点类似。2017年特朗普税改规定，从2018年至2025年，暂时取消个人宽免扣除，并将标准税收扣除的额度翻倍。 

　　税收扣除侧重于纳税人所得的直接相关性，仅适用于居民纳税人，分为标准扣除和分类扣除两类，且纳税人只能从二者中选择其一扣除。标准扣除根据纳税人申报方式的不同有较大区别，对老年人（65岁及以上的纳税人）和盲人还有额外的标准扣除额。

　　分项扣除针对的是纳税人实际发生的各类支出，对其分别进行扣除。纳税人可申报扣除的项目包括：

　　第一，医疗费用，纳税人可以就税前扣除本人或为其配偶、抚养人、近亲属等支付的高于其调整所得额10%部分的医疗费用；

　　第二，州税、地方税、房产税及外国缴纳的税收等，通过这样的方式来规避了重复征税的问题；

　　第三，房贷和一般性投资贷款等利息；

　　第四，慈善捐款，原则上允许从个人的调整所得额中给予扣除。但也对其进行了严格的限制，即在本年度不能超过纳税人调整所得额的 50%且剩余部分随后 5 年内结转扣除的限制；

　　第五，偶然因素导致的非生产用财产损失，如盗窃、伤亡损失等；

　　第六，取得经营所得而支付的费用，如教育、培训、工作相关等，且不超过调整所得2%的部分。

　　税收抵免是在通过税率计算完纳税人的应缴税费后，从总税费中扣除的，分为现金返还和非现金返还两种形式。

　　如果抵免额未超过应缴税费，税收抵免是可退还的，纳税人就会收到抵免作为退税。反之，如果抵免额超过了应缴税费，多余的部分只能以非现金方式进行抵免，绝大多数税收抵免属于这种类型。

　　这里我们来看一下儿童税收抵免，目前按照美国法律的规定，符合要求的儿童可以拥有1000美元的税收抵免，而且超过部分可以返还，返还规模为超额的儿童税收抵免或者劳动收入税收抵免×15%两者中的较小者。

　　美国个人所得税的个人扣除（个人宽免和标准扣除之和）大约相当于“贫困线的界定标准”，体现了美国个人所得税具有的反贫困的福利政策性质。

　　综上所述，美国个人所得税的征收流程可以用下图描述：

　　3.2．日本在个人所得税上的实践

　　日本个人所得税最先开始于1887年，属于全球较早开征个人所得税的国家之一，当时个人所得税主要针对的是高收入人群，覆盖面积较小。后续日本个人所得税经过多次修订。

　　比如在1940年因为战争等缘故，日本政府通过降低征收门槛，提高税率等方式增收个人所得税。数据显示在1940年的时候，个税占中央税收收入的比重达到了35%。再比如在1989年之后，因为经济走弱，为了降低居民的税收负担，这一时期日本大幅降低个人所得税税率，同时通过增加所得税扣除等方式，降低居民税负。这一时期个人所得税税率从原先的10.5%-70%下调到了10%-50%，同时税收的等级也从最开始的15级税率降低到了5级税率。

　　经过多年的税收调整，目前日本的个人所得税大致有这么几个特点：

　　第一，日本将纳税人划分为居民纳税人和非居民纳税人。其中，居民纳税人是指在日本拥有住所，并且居住满1年以上的个人。非居民则是指在日本没有住所，或者居住时间不满一年的个人。

　　对于居民纳税人，则所有收入均需要缴纳个人所得税。而非居民纳税人则仅需要就自己来源于日本国内的收入缴纳个人所得税。

　　第二，和中国目前的税收制度类似，日本也是分类所得和综合所得同时进行的。目前日本需要缴纳个人所得税的有10类收入，包括：利息所得、红利所得、财产租赁所得、经营所得、工薪所得、退职所得、山林所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得。

　　针对这10类收入，日本实现综合课税与分类课税相结合的征税方式。其中，财产租赁所得、经营所得、工薪所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得实行综合课税。对于利息所得、退职所得和山林所得则是实行源泉分离课税，另外，对于小额红利所得，纳税人可以在综合课税和分类课税的方式之中二选一。

　　在应纳税所得上，日本也体现为是针对净所得，比如对于财产租赁应纳税所得额是按照财产租赁所得扣除必要的费用后在计算综合所得。对于工薪所得则按照一定的规则进行比例扣除，比如对于162.5万日元以下，按照65万日元扣除，对于162.5万-180万日元则按照40%的比例进行扣除。

　　第三，累进税率和比例税率相结合。对于分离课税的项目，日本实行的多是比例税率，比如对利息所得按照15%证书，对于红利所得则按照具体的情况征收20%或者35%的税率征收。

　　而对于综合所得则是按照7级累进税率征收，目前日本综合所得税实行7级税率，税率分别为5%、10%、20%、23%、33%、40%和45%。

　　第四，日本设定有较多的扣除项目以及免税项目。扣除项目总的来说可以包括这么几类，基本生活费扣除、配偶扣除、抚养扣除、医疗费扣除、社会保险费扣除、人寿保险费扣除、老年扣除、16-22岁的抚养子女扣除等等。

　　那么对于综合所得，在扣除掉各自的必要开支之后加总，再从总所得中扣除掉个人扣除项目和家庭扣除项目，对于余额使用超额累进税率，计算最终的应纳税额。

　　除了这些扣除之外，日本对于规定的特定收入也会进行免征和减征。比如目前日本针对某些银行储蓄存款利息、抚恤金、养老金、政府奖金或奖品等项目是免征个人所得税的。同时，对于一些收入则设置了抵免，比如对于居民来自于国外的已经缴纳过个人所得税的收入，为了避免出现双重征税的情况，那么对居民海外缴纳的个税进行抵免。

　　总的来看，日本个人所得税总体呈现一个宽税基，低税率的原则。根据日本财政部的数据，在日本所有纳税人中，有58%的纳税人边际税率只有5%，仅有5%的高收入人群边际税率高于20%，而能够拿到45%税率的仅有10万人左右，占比也仅有0.2%。

　　另外，日本整体税负压力也不大，根据日本财政部测算，以四口之家年收入1000万日元为例，英国、德国、日本、俄罗斯、美国的个人所得税实际税负为23.2%、17.5%、10.1%、14.4% 和9.1%。

　　3．3．中国个人所得税的现状

　　2020年中国个人所得税收入1.2万亿，占税收收入的比重为7%，在目前的税收中位居第四，仅从国内来看，占比并不低。

　　中国个人所得税最早可以追到1980年，当时中国颁布了首部 《中华人民共和国个人所得税法》，这一次的税法在很多方面都奠定了目前个人所得税的基石。1980年个人所得税法规定在中华人民共和国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，（不满一年则只就从中国境内取得的所得）都要缴纳个人所得税。

　　课税项目以及征税方式上，则包括了这么几项：工资、薪金所得；劳务报酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；经中华人民共和国财政部确定征税的其它所得。

　　其中，第一项适用超额累进税率，税率为百分之五至百分之四十五；第二至五项适用比例税率，税率为百分之二十。

　　不过这一时期个人所得税的适用范围其实比较小，按照1980年的个人所得税规定，工资、薪金收入在800元免征，在1980年的时候能够达到这个起征点的人数并不多。当时这部税法主要的纳税对象是海外华侨等。

　　此后，随着改革开放的推进，个体经济开始快速发展，为此国务院开始决定对个体经济也按照超额累进税率进行征税。于是在1986年的时候又推出了《城乡个体工商业户所得税暂行条例》，对从事工商等行业的个体工商户进行纳税。这一时期对个体工商户开始按照10级超额累进税率进行征税，税率为7%-60%。

　　除了针对居民的经营所得出台了专门的政策，国务院再此出版了《个人收入调节暂行条例》，条例使用的纳税人主要是指具有中国国籍、户籍，并在中国境内居住，取得条例规定纳税收入的公民。

　　收入则主要包括工资、薪金收入；承包、转包取得的收入；劳务报酬收入；财产租凭收入；投搞、翻译收入；利息、股息、红利收入；其他收入这八项。

　　在税率安排上，工资、薪金收入、承包、转包取得的收入、劳务报酬收入和财产租凭收入这四项收入合并为综合收入，按月计征。具体税率会按全国不同类别的工资地区（工资类别地区按国家统一规定）划分为四个档次，每个档次都确定一个计税基数，以这个基数为一倍，未超过基数三倍的部分不征税，从超过基数三倍的部分起，按不同超倍数采用不同累进税率计征（税率为20%、30%、40%、50%、60%）。

　　也就是说在这一时期，我国逐渐形成了“三税并存”的局面，我们可以简单的认为《个人所得税法》主要针对的是外籍人员；《城乡个体工商业户所得税暂行条例》主要适用于个体工商户；《个人收入调节税暂行条例》主要适用于中国公民。

　　但是“三税并存”的居民使得中国个人所得税收制度比较混乱，所以随着中国改革开放的不断推进，中国个人所得税制度也归于统一。在1993年，中国出台了《中华人民共和国个人所得税法》，结束了此前“一法”、“两条例”并存的局面，对国内居民、个体工商户和外籍人士在法律上实现同等待遇。1994年，国家出台了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》

　　这一时期税法规定的纳税人为在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得（在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人，从中国境内取得的所得），依照本法规定缴纳个人所得税。

　　课税项目也拓展到了十一项，其中工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之五至百分之四十五；个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率。

　　除这两项是使用超额累进税率外，其他几项收入均按照20%的税率征收。其中，稿费所得也有一定的优惠。

　　1994年之后，个税经过多次调整，不过都是小幅微调，比如在2005年将工资、薪金所得的门槛从800元提高到了1600元，后续又陆续提高到了3500元，级差也从此前的9级降低为7级，税率范围则降低为3%-45%。而最近的一次个税改革是在2018年，这也是改革力度最大的一次个税改革。总的来说，这一次税制改革有这么几个特点。

　　第一，明确了纳税主体，区分了居民纳税人和非居民纳税人。

　　居民纳税人是指在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人。其从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

　　非居民纳税人是指在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人。非居民只需要就从中国境内取得的所得缴纳所得税。

　　而且在具体的税收征收上，居民和非居民也存在一定的不同，比如对于综合所得，居民纳税人按纳税年度合并计算个人所得税；非居民纳税人按月或者按次分项计算个人所得税。

　　第二，课税的模式从分类所得课税模式逐渐转向综合所得课税模式。在2018年之前，按照居民收入的方式不同，对是每一个项目进行分类征收。比如工资薪金所得就按照累进税率进行征收，对稿酬所得则按照20%的税率征收。

　　但是在2018年税法将工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得这四项合并（统称为综合所得），对于居民纳税人按纳税年度合并计算个人所得税，在此之前这四项收入是分项按月缴纳的。

　　第三，税率也发生了变化。一来起征点的扣除标准从原来每个月的3500元提高到了每月5000元。二来在将劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得这三项与工资薪金合并使用超额累进税率，而在之前，这三项是按照比例税率进行征收的。不过累进税率范围没有变化，依旧是3%-45%的超额累进税率。

　　这种调整，对于低收入群众而言会降低他们的税负压力，以劳务报酬原本至少按20%征收（2万以内按照20%；2万到5万，超过部分按30%；5万以上超过部分按 40%），应纳税所得额为不超过4000元，就扣除费用800元，4000以上的就按照20%扣除费用。

　　而现在，劳务报酬依旧按照80%计入应纳税所得额，但是只要综合所得没有超过14.4万，他们需要面对的税率就是3%或10%，税负压力变低了。

　　而对于高收入群众，他们可能会面临更高的税收压力，比如原先A的工资薪金收入较高，综合所得已经达到了45%的税率，这时候获得一笔劳务报酬收入1万元，按照旧的方式，只需要缴纳10000×0.8×0.2=1600元，但是在新的税收制度下就会按照45%征收，即需要缴纳10000×0.8×0.45=3600元，税负压力加大了。

　　第四，增加了专项附加扣除。税法首次增设立六类支出作为专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出。比如对于纳税人的子女接受全日制学历教育的相关支出，按照每个子女每月1000元的标准定额扣除。父母可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择由双方分别按扣除标准的50%扣除。

　　第五，增加了反避税条款。在2018年的税法中，税务机构在发现纳税人存在特定情况的时候，可以按照合理方法进行纳税调整。比如在个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由的时候，就可以进行征税。

　　那么对比中国与海外几个国家在个人所得税方面的实践，我们也会发现一来目前海外大部分国家会以综合所得税为主，辅以个别分类税。而目前中国仅有四项收入合并为综合收入，这一方面还有待提高；二来中国的扣除项目偏少，可以看到无论美国还是日本，或者是其他国家，他们为了缓解个人的税负压力，同时对居民收入进行调节，都会出台多项税收扣除项目，目前中国仅有6项专项扣除，且扣除比例也不高，后续有待增加。

　　后续为了更好的推动共同富裕，对于个人所得税，我们提出这么几点建议：

　　第一，进一步扩大综合征收的范围。2018年税制改革后，我国在税收上实行的是混合制征收，即一部分收入分类征收，而工资薪金、劳务报酬、稿费所得以及特许权使用费所得这四类收入则合并征收。不过这种征收制度更像是一个过渡，后续可以逐步扩大综合征收的所得范围，比如可以将财产性所得、资本所得等也逐步纳入到综合所得税之中。

　　第二，可以适当降低最高边际税率。目前我国最高的个人所得税税率达到了45%，仅从税率上来看中国的个人所得税税率并不低。横向对比来看，美国实行的也是7级累进税率，但是最高档仅有37%。日本个人所得税税率最高档虽然也达到了45%，但是该税率对应的是4000万日元（约230万），高于中国目前的96万元。后续可以将边际税率降低到40%左右，或者提高征收门槛。

　　第三，可以增加专项税扣除项目。比如加大儿童税收优惠政策，比如进一步完善目前的“子女教育税前扣除”。目前子女接受全日制学历教育的支出可以按照每个子女每月1000元的标准定额扣除，后续可以将现在的范围扩展到学前教育（育儿所）并进一步提高抵扣额度；另外可以参照德国的做法，设立儿童税收抵免等项目，按照每个家庭的儿童数量，给予一定的税收抵免额度，且对于第二胎和第三胎可以逐步提高抵免额度。

　　第四，逐步推动以家庭为单位进行所得税缴纳。我国所得税以个人为单位进行申报，但是专项扣除可以由夫妻双方分别承担一部分。而海外部分国家，比如美国就允许个人自主选择是以家庭为单位还是以个人为单位进行申报，日本也有这样的做法。考虑到夫妻双方作为一个家庭，加上夫妻双方在分工上存在一定差异，后续可以在纳税方式中增加夫妻联合申报的方式，从而更好的降低整个家庭的税收负担。

　　第五，可以完善相关税收优惠制度。比如目前海南等部分地区为了引进人才，已经试点对高端人才和紧缺人才个人所得税税负超过15%的部分进行免征，广州等地也有类似的税率优惠政策。后续各地可以试点出台更多的相关优惠政策。

　　04

　　房产税

　　除了个人所得税之外，财产税对于共同富裕的实现也至关重要，相比于工资等收入，财产不断积累的特性是社会财富差距不断扩大的主要原因。因此加收财产税，对于缓解贫富差距至关重要。而财产税中很重要的一项是房产税。

　　目前，上海和重庆已经试点了房产税，近期对房产税的推出也做出了多方面的讨论。而推进房产税改革一方面是建立房地产长效机制，推动房地产行业健康发展的重要一环；另一方面房产税征收对于调节居民收入差距，推动共同富裕也具有重要意义。那应该如何推进房产税的落地呢？我们不妨先来看一下各国在房产税上的经验。 

　　4.1．美国的房产税经验

　　房产税目前在全球各国比较常见，我们这里主要选取几个具有代表性的国家进行分析。

　　美国早在殖民统治时期就已确定了财产税的征收，当时房屋和土地是主要的财产形式，因此早期的房产税即是以房屋和土地为主要征税对象的个别财产税。

　　1839年，为了克服当时普遍存在的财政危机，各州政府按照新宪法的要求引进一般财产税制度，将房产税也被纳入一般财产税中，陆续针对房屋进行课税。

　　后续，美国的房产税也经历过几次完善，其中，最具有影响力的就是加州在1978年通过的“第13号提案”，该提案规定了在出售不动产时禁止征收销售或交易税，限制了交易环节重复征税、税收增长等方面，为其他各州重构房产税制度提供了范本。

　　美国现行的房产税以“宽税基、少税种”为基本原则，由各州政府对下辖地区征收房产税。

　　课税对象方面，美国的房产税以房屋作为课税对象，依据的是房屋评估价值，包括房屋本身的价值（主要依据实际购买值、装修附加值以及市场增值部分）和土地的价值。

　　而且为了更好的征收房产税，美国逐步建立了完善而成熟的房产税的估价系统，各州政府都有系统的估价标准和体系，广泛使用计算机和地理信息系统辅助估价，不仅提高了征税的效率，而且使征收的过程公正透明化。

　　税率方面，税率形式采用的差别化比例税率，各州的税率虽然差异大，但总体大致维持在0.2%至3%之间，平均税率为1.5%。税率的确定方式为“以支定收”的方式，由于各个地方发展情况不一，每年由各州政府根据自身发展情况，按照各种预算收入和支出而定，能最大限度发挥税收的调节作用。

　　美国房产税还具有丰富的优惠项目，主要分为四类。

　　一是直接的减税和免税形式。例如居民在购买的第一套非经营性自用房产时会按各州的规定给予免征优惠，通常从第二套住房起征房产税。

　　二是针对弱势群体的延期纳税条款。当纳税人的房产价值非因纳税人自身的原因大幅升值时，该部分增加的额外税额可以延期缴纳。

　　三是针对低收入人群、老年人以及宗教、教育、慈善机构的税收抵免制度，包括税额、税基的减免或税率的优惠，有效减轻了纳税人的税收负担。

　　四是美国独特的“断路器”税收补助政策。当纳税人缴纳的财产税与其个人收入的比例超过了税收抵免的法律规定时，则政府会将超出部分按比例返还给纳税人。由于上述多种税收优惠，美国整体家庭税负并不高，房产税占家庭收入的比重在4%左右。

　　另外，美国房产税的使用遵循“取之于民、用之于民”的原则，税收收入主要用于公共事业，包括地方各个公立学校的公共教育经费投入、地方政府提供的各项公共服务，城市基础设施建设，以及地方公共部门职能运转的经费，很好地体现了受益税的特点。

　　4．2．英国的房产税经验

　　英国的房产税发展较为完善，分为居住房屋税和营业房产税。税制根据1988年的《地方政府财政法》设立，属于国会立法级别，高层级的立法有助于确保房产税的正常运行。同时对房屋进行等级分类，对同一价值的房屋征收同样的税额，对不同价值的房屋征收不同的税额，分别体现了税收的横向和纵向公平。

　　居住房屋税针对居住用房屋，偏重追求稳定和公平。课税对象为居住用房，按照从价计征的方式依据房屋评估价值征收。英格兰和苏格兰等地区政府按价值梯度分为A-H各等级，威尔士地区则分为A-I各等级。

　　同时，在英国同一地区同一价值的住宅按相同税率征收，同一地区不同价值的，以D级住宅的税额为标准调低或调高税率。如A级住宅税是D级住宅的6/9、I级住宅税是D级住宅的21/9等。

　　同时，针对慈善、医院、教育等机构和弱势群体，设定了较多税收折扣和免除项目，一定程度上减轻了纳税人的税负。

　　营业房产税针对非居住用住房，偏重效率和优化资源配置的考量。

　　课税对象为非居住用房，税率与居住房屋税不同，是中央政府根据上一财政年度的税率及通货膨胀率来确定的。营业房产税同样对宗教场所、农业用地和公共设施等进行了免税，对慈善机构、乡村企业等进行了优惠，使营业房屋税能在追求效率的同时兼顾公平。征收的税款全额上缴中央财政，再由中央根据各地的人口等实际情况进行分配，用于公共服务的提高。 

　　4．3．日本的房产税经验

　　日本房产税改革是一个持续优化的过程。日本土地征税的雏形是1871年日本明治政府发行的地券，对土地所有者征收地租。从1873年公布《地租修改条例》之后16年的时间，明治政府对全国土地进行丈量、确权定价和建档，为进一步征税奠定了坚实的基础。

　　1949年的《夏普劝告》提出了战后日本税制改革的方案，确立不动产税制体系，追求所得课税的简单化。

　　然而日本房产税制先后经过1969年、1973年、1982年等多次比较大的改革和调整，才渐趋合理与完善的。比如1969年开始第一次土地税制改革将土地交易所得课税方式由综合课征改为低税率的分离课征方式，以增加土地供给，同时创设个人土地转让所得长短期分离课税制，以抑制可能出现的投机性土地交易。

　　1973年为了应对地价上涨，推进了旨在提高土地持有成本的第二次土地税制改革。以及20世纪80年代随着土地税收政策开始放松，同时金融自由化政策下的货币宽松环境，过剩资金再次进入土地市场，导致20世纪80年代后半期日本房地产泡沫迅速膨胀。为增加土地供给，弱化土地所有者的土地财富观念，政府自1982年起实施以抑制房产泡沫为目标的税制改革。

　　日本的房产税分为地方税和国税两个层次。与房产持有相关的包括物业税、都市计划税，而特别土地保有税和地价税现已停止征收。

　　物业税和都市计划税课税对象都为存量的房屋和土地等，以房屋、土地的评估价值作为税基进行征税。

　　价值评估时，市町村每隔三年根据国土管理部门公评估的标准地价确定物业税评估额，用于两税种的计算等。

　　物业税的税率一般为1.4%，而都市计划税则不高于0.3%。日本在房地产取得、保有和转让的每个阶段都设立了相对完整的税制，为各地政府提供了稳定的税收来源，也对房地产调控和住房价格产生了一定的影响。

　　4.4．韩国的房产税经验

　　韩国房产税是财产税的一种，包括房屋税、综合房地产税和综合土地税，分别有不同的征收方式。

　　韩国的房产税采取普遍征收的方式和累进税制，对各种课税财产普遍征收，对高等住宅、高尔夫球场、船舶等采取累进税制，对部分特殊房产进行税收减免。对富裕阶层征收高额税负，对贫困阶层采取减免等措施。房产评估价值由韩国官方确定，通过官方土地评价系统基于标准值计算得出，然后依此征收累进税。这都体现了税收的公平性，借房产税调节收入差距。

　　4．5．中国在房产税上的实践

　　再来看一下，中国在房产税上的实践情况。在分析房产税之前，我们先理清楚一个概念，即房产税和房地产税。

　　房地产税是一个大类税制，很多税种都与房地产相关，比如契税、耕地占用税、土地增值税等等都与房屋和土地相关。而房产税则主要是指在居民持有阶段，针对居民持有房产的行为进行征税，属于财产税。后续文章提到的都是指房产税。

　　我国很早就开始了房产税的立法实践，但是房产税一直没有被作为主力税种。早在1950年1月中央政府政务院颁布的《全国税政实施要则》，就将房产税设为全国开征的一个独立税种。

　　次年8月，政务院公布《城市房地产税暂行条例》，将房产税和地产税简化合并为城市房地产税，只在指定的城市范围内征收。1986年《中华人民共和国房产税暂行条例》实施，成为目前房产税的适用依据。该条例中将所有个人非营用房纳入了免税范围，排除了80%以上的可征税房产。

　　我国首次提到对自住房进行征税是在2003年，十六届三中全会通过《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决议》，提出条件成熟时可以取消不动产的相关收费，改为对不动产统一征收物业税。2015年8月，房地产税纳入了第十二届全国人大常委会立法规划，2018年9月房地产税立法工作列入五年立法规划，正式为房地产税立法划定时间表。

　　目前我国的房产税征收还是依据1986年颁布的《中华人民共和国房产税暂行条例》，主要征税对象为城镇办公楼和商业营业性用房，对个人住房免征。

　　税基为房产原值减除10%-30%后的余值，税率为1.2%。如果房屋出租，则税基为租金收入，税率为12%（个人出租的税率为4%）。与西方采用的房产税相比，一是占全国城镇商品房存量金额80%以上、存量面积90%以上的个人住房未被纳入征税范围，二是采用历史成本法，未将房产增值额纳入征税范围。

　　2009年至2010年，房地产短周期牛市，房价迅速上涨，国务院在2010年4月推出了《关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》，要求加快推进房产税改革试点工作。在此背景下，2011年1月，上海和重庆率先开展自住房房产税改革试点，其征税方案、征税目的等特征有所不同。

　　沪渝两地的试点方案将会是未来向全国范围推广房产税改革的重要参考，两地的试点方案有许多共同之处。

　　一是税基均较窄，征税的重点以新增购房为主，购买的住房价格越高就要交更多的税。

　　二是实行差别化税率，控制高档住房的比例，调节收入分配。上海将房产税税率分为两档，重庆则分为三档，对更高档住宅的税率相对上海更高。

　　三是具有较为宽松的免税政策，反映了对本地居民合理购房需求的保障。

　　四是限制外来的投资需求，根据是否为本地居民采取不同的征税标准。

　　那么上海和重庆两地的房地产税的试点效果怎么样呢？

　　从税收收入上看，因为征收范围较小等原因，两地的房产税改革试点使得房产税收入规模有所提升，但占地方税收收入的比重依然较小，且无明显的增长趋势，并未带来可观的税收收入。

　　2020年上海和重庆的地方公共财政收入中，房产税分别为198.7亿元和71.7亿元，各自占当地土地出让总价的6.33%和4.79%，占当地财政税收总额的3.40%和5.01%，远小于当地土地出让收入。

　　那么房地产税的征收对房地产市场又产生了怎么样的影响呢？从重庆和上海两地的房价走势来看，两地的房产税改革试点仅对当地房价和房地产市场产生了短期的影响。短期来看，2011年沪渝两市开始试点房产税改革，两市商品房均价和商品房销售面积涨幅均有放缓，从2009-2010年的高于全国水平降至2011-2012年的低于全国水平，2011年上海甚至出现商品房均价和商品房销售面积的负增长。这在一定程度上反映了房产税改革试点对当地居民短期购房意愿的抑制。

　　长期来看，两地的房产税改革试点并未对房地产市场产生显著影响，两市房价仍有显著向上的趋势。2011-2019年上海和重庆商品房成交均价平均增速分别在10.32%和9.27%，并未低于7.84%的同期全国水平。

　　两地的房产税改革试点对当地高档住宅消费产生了一定的短期抑制效果，且由于重庆抑制高档住房消费的征税目的，房产税改革在重庆的影响相对较大。

　　从成交套数看，沪渝两市2011-2013年别墅、高档公寓平均成交套数分别为17123和8294.3套，较两市2010年成交套数分别下降了23.2%和44.9%。从成交面积看，沪渝两市试点后五年内（2011-2015年）别墅、高档公寓平均成交面积分别为290.24和142.56万平方米，较两市试点前五年（2006-2010年）平均成交面积分别下降了29.5%和20.9%。

　　在重庆和上海有了多年的试点经验之后，近两年来，政府也在加快房产税的推出。比如此前的《建立现代财税体制》疑问就明确表述可以按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则，积极稳妥推进房地产税立法和改革。十四五规划中也表示要推进房地产税立法，健全地方税体系。

　　那么借鉴海外的经验，对我国之后在房地产税的征收上，我们有这么几点建议。

　　第一，加快房地产税立法进程，提高立法法律层级。美国联邦和各州宪法都对房产税作了明确规定，使得房产税征收时有法可依。而我国目前房产税的适用依据仍然是《中华人民共和国房产税暂行条例》，其属于行政法规，征税依据的立法层级低。因此首先建议加快房地产税的立法进程，对各项税制要素作出法律规定，保障房产税征收的公平性和效率性，实现有法可依。

　　第二，扩大房产税的征收范围，宽税基。我国目前的房产税主要征税对象为城市商业营业性用房，居民个人住房和农村住房均未被纳入征税范围，导致房产税对税收收入的贡献作用小。沪渝两市的房产税改革试点仍以增量房和高档住宅为征收重点，征收范围依然狭窄。

　　因此，建议进一步拓展税基，将个人非营业用的房产、存量房地产等纳入征税范围。基于我国国情，扩大征税范围的改革应分步实施，从易到难，不断优化完善。另外考虑到中国实际情况，可以对个人首套住房免征房产税，当然也可以参考上海的做法，给予居民人均60平方米（或其他的规模）的免税额度。

　　第三，优化税率结构，科学设置房产税税率（低税率）。房产税属于地方税种，考虑我国现阶段各地区的城镇化水平、经济发展状况以及房地产市场的繁荣程度不尽相同，我国可以借鉴美国的经验，采取差别化的比例税率，同时授予地方政府一定的自主决策权。首先由中央确定一个明确的比例税率，如规定0.8%和1.2%两档浮动比例税率，然后授权各省市自治区根据当地经济发展的实际情况，根据不同的房产制定适合当地实际的税率乘数、免征额、税收优惠等政策，提高地方政府的积极性和房产税对地方财政收入的贡献度。

　　第四，建立完善的房产登记制度和评估体系。我国现有的房产评估方式为历史成本法，未将房产增值额纳入征税范围，导致计税依据出现较大偏差，税源大量流失。建议结合我国国情，以房地产市场评估价值作为计税依据，建立完善的房产税评估体系。首先建议完善房产信息登记制度，如建立全国联网的统一房屋登记信息系统，明晰房屋产权归属。其次是完善房产评估制度，可以借鉴美国的经验，选择较为简单直接的市场比较法，通过比较被评估资产与最近在市场被售出的类似财产的异同，来调整被评估资产的公开市场价格。由房地产交易管理机构与税务机关共同设立专门评估机构，并由第三方机构参与监督，确保评估结果的公平和公开，即采用“政府征管+第三方机构评估”的模式。

　　05

　　遗产税

　　除房地产税外，遗产税也是直接税的一个重要组成部分。不过相比于房地产税，遗产税的征收更加的复杂。

　　遗产税制的主要目的是为了限制财富过分集中，缩小贫富差别。在现代社会，巨额私有财产的继承会造成子孙不劳而获，并使贫富之间差距扩大，这不利于国家的长久发展和社会安定。

　　为避免财富分配不合理而造成不劳而获，并使之回归社会，世界不少国家都设立了遗产累进税制。理论上看的话，遗产税如果能够运行得当，则能够有效的促进代际公平。但是从海外遗产税的征收情况上来看，遗产税在实际运行中存在较多的不足。而且多地因为遗产税征收成本高、会造成资本外流等，已经开始取消遗产税了。

　　5．1．美国遗产税

　　美国遗产税的征收可以追溯到1797年，彼时征收遗产税的主要目的是筹集战争经费，战争结束后立即停征。现代意义的遗产税于1916年开始征收，联邦政府以法律形式将遗产税确定为永久性税种并延续至今。

　　美国联邦实行总遗产税制和总赠与税制，遗产税的纳税人是遗嘱执行人，赠与税的纳税人是财产赠与人。

　　遗产税的课税对象是美国公民或居民死亡时实际拥有一切可以估算为现金的、具有经济价值的财产，包括不动产、有价证券、现金和银行存款、家族企业等各种形式的所有财产，根据被继承人去世之日或者其他可替代的估价日的公平市价估算遗产的价值。

　　在遗产处理上采用“先税后分”的方式，即先交税，再分配税后遗产。这种征收方式税源可靠，计算简单，征收管理便利，能有效避免偷税漏税行为。

　　遗产税的税率和免征额百年来频繁变化，整体来看，百年间有40个年份与上年相比，适用税率是变化的。1916年遗产税执行1%至10%的累进税率，之后最低税率从1976年的3%逐渐上调，而最高税率变化频率和幅度较大，从1935至1981年适用70%的最高税率、其间有35年（1942至1976年）适用77%的最高税率，其后逐渐下调。

　　现行的遗产税税率实行16级超额累进税率，遗产税和赠与税统一适用，边际税率从18%至50%不等，也就是说遗产越大，需要承担的税率就越高。遗产税的免征额在21世纪以来也在大幅增加。

　　美国遗产税的征收在历史上曾引起极大的争议。

　　遗产税的反对者认为，这个税种最大的危害是严重影响了经济发展。他们认为，因为征收的对象是社会中的富裕阶层，因而极大地挫伤了这部分人对经济进行再投资的积极性；同时从经济效率角度来看，美国遗产税的征收成本极高，是个人所得税征收成本的5倍，征税的收益与成本极不匹配。

　　以1998年为例，当年遗产税收入230亿美元，但征税成本高达480亿美元。从税制本身来看，遗产税是美国税制最复杂的部分之一。仅遗产税纳税申请的说明书就有20多页，而纳税申请书本身更是长达40多页，正确填写此申请书的时间需要一周，但实际要完成此项工作则需要4周时间，因此大部分的纳税人都会聘请专业律师来完成此项工作。

　　此外，这个税对中小型家族性企业所带来的负面影响非常大，一些规模小、收益低的企业继承人，除非将现有产业进行变卖或抵押，否则难以支付税金。根据美国独立商业联合会2006年的统计数据，有70%的农场主、家庭企业主因为高昂的遗产税，难以将农场或企业传给下一代。此外，遗产税的反对者还指出，由于现行税制体系极端复杂，很多富人在专业的财务管理机构的帮助下可以合法地避税，也影响了这种税的公平性。

　　然而，美国遗产税的定位是调节贫富差距，虽然实际效果在理论界有争议，但其课税对象和课税环节的设计使其具有个人所得税不可替代的调节功能。

　　体现在纳税人比例相对稳定。纳税人比例是应该缴纳遗产税的纳税人占年度成年死亡人口的比率，该指标可以反映遗产税的征税面大小。

　　根据美国卫生统计中心提供的数据，1934至2013年，相比适用税率指标的变动幅度，纳税人比例的变动情况相对稳定，超过2%的年份为8个，占统计年份的28.6%；超过3%比例的年份为4个，占统计年份的14.3%。

　　换句话说，85%的年份里，应该缴纳遗产税的人数占当年成年死亡人口的3%以下。也可以理解为，100个人中，最富裕的前3个人有纳税义务，遗产税对富人课征的特点凸显。

　　不仅如此，自1916年美国联邦遗产税合法产生以后，它在联邦税制体系中一直处于较稳定的地位。从联邦遗产税和赠与税的历史收入变化来看，其在联邦税收总额中的占比相对稳定，除了20世纪30年代曾一度达到10%的占比以外，大部分年份的收入占比都维持在1%到2%的水平。

　　同时，遗产税和赠与税的收入绝对额也呈逐年增加的状态，从1917年的1.22亿美元最高增加至2008年的303.41亿美元。这对美国政府缓解财政压力，降低财政赤字起到了不可忽视的作用。

　　5．2．日本遗产税

　　日本对遗产税的征收最早可以追溯到1905年，彼时的主要目的是筹集对俄的战争军费，采取的是和美国相同的总遗产税制。

　　1949年的《夏普劝告》曾提议将总遗产税改为相续税，但由于征收管理过程的繁琐，1953年确定了现行的和美国不同的分遗产税制，即“先分后税”，以每个继承人分得的遗产数额为征税对象，先分遗产再征税。

　　这种征收方式考虑了各位继承人的经济情况和负担能力，较为公平合理。

　　日本遗产税的纳税人是财产继承人或受遗赠人，征税对象范围十分广泛，包括继承人和受遗赠人取得的一切财产总额减去负债和丧葬费用之后的净值。同时单独设置赠与税，以防止被继承人利用生前赠与的方式逃避遗产税纳税义务。

　　税率方面同样实行超额累进税率，在2002年之前实行9级超额累进税率，2003年税制改革后改为6级超额累进税率，最高边际税率由70%降低到50%。

　　日本的遗产税为实现代际财产转移公平创造条件。20世纪40年代日本收入分配的基尼系数接近0.6，达到历史最高水平。战败后的日本进行了一系列的民主化改革，其中遗产税制改革是日本税制改革的重要一环，起到了资产再分配的作用。

　　根据日本财政部的数据，自1965年以来，日本遗产税收入占一般会计预算收入的比重一般不超过2%，占GDP的比重保持在0.3%。1991年曾达到峰值，占一般会计预算收入和GDP的比重分别达到3.8%和0.6%。虽然日本的遗产税收入占财政收入的比重较低，但遗产税的开征有效地减缓了财富集中的趋势，防止日益严重的两极分化，促进机会均等，为同代人创造了相对公平的社会环境。

　　然而，日本的遗产税也并非尽善尽美，根据日本国税厅数据，在2011年7月至2012年6月的一年间，日本全国偷漏遗产税案件达11159起，偷漏税总额高达3993亿日元，这说明遗产税仍然有继续完善的空间。

　　5.3．其他国家在遗产税上的实践

　　英国是欧洲实行遗产税较早的国家之一，1796年受到法国平等、博爱思想以及法国大革命引发的大量军费开支的影响，英国开始征收现代意义上的遗产税。1975年，英国税制大改革，定名为遗产转移税，并实施一系列的制度改革，避免财富的过度集中。

　　目前，英国遗产税的征税对象包括财产所有者死亡时所拥有的财产、所有物、货币，以及死亡前7年内所获得的赠与物，遗产价值以死亡时的市价确定，对于难以估值的财产，，也会有专门的估值方式。

　　税率方面，英国采用与美国相同的总遗产税制，税收收入较为稳定，税率也较为简单，一般情况下为40%，若有慈善捐赠行为，可享受36%的优惠税率。

　　在起征点上，英国的遗产税起征点也在不断的调高，目前英国的起征点为25万英镑。同时设定了一定的减免项目，比如涉及慈善事业、国家目标、社会公共利益及历史建筑维护的赠与，享有免除纳税的权利。

　　除了英国之外，香港也实行过一段时间的遗产税。在1915年的时候，香港开始试点遗产税。

　　在税率上，香港遗产税也采用全额累进税率。使用税率整体在5%-15%之间。这一税率相比于美国等国家明显偏低。在课税范围上，香港遗产税遵循的属地原则，即只有在香港的资产才会纳入遗产税的征收范围，而对在香港之外的财产并不征收。

　　这样的征收方式就造成了很多富豪会通过离岸税务安排等方式，将资产转移到的海外，以规避纳税。这就使得香港遗产税的缴纳主体并不是最富有的那一批人，而是以中产阶层为主。而且这种避税方式也使得香港大量资产外流。

　　所以在2006年的时候，香港正式取消了遗产税。

　　5.4．中国在遗产税上的实践

　　我国早在1938年就曾开征过遗产税。当时的北洋政府颁布了《遗产税暂行条例》，于1940年正式开征。

　　新中国成立后，遗产税曾存在于1950年由政务院通过的《全国税政实施要则》中规定开征的14个税种以及1994年的《国家“九五”计划和2010年远景目标》纲要之中，但由于当时的条件所限，遗产税直至现在仍未开征。

　　近年来，我国收入和财富差距不断扩大，社会对促进公平分配的期望增加，遗产税的开征再次成为关注的焦点。

　　遗产税的开征离不开一定的经济基础的支撑，而人均GDP是一个衡量经济发展水平的常用指标。根据金砖五国的人均GDP发展情况，俄罗斯于1992年开始征收遗产税，当时其人均GDP为7737.48美元。相同GDP水平的巴西实行的则是最高税率为8%的遗产税，当前由各州政府征收，正在探索未来由联邦政府在全国范围内推广的可能。而截至2020年，我国的人均GDP已经超过了1万美元。

　　另外，中国也有调节收入的诉求。从基尼系数上看，近年来我国基尼系数基本上一直保持在国际警戒线0.4上方，目前中国基尼系数依旧达到了0.47。从富有群体的规模上看，根据瑞信研究所公布的《2020全球财富报告》，2019年全球百万美元资产人数达到5183.3万人，同比增长11.38%。其中美国拥有百万美元资产人数达到2021.5万人，位居全球第一。其次是中国的578.8万人，同比增长30.16%。

　　同时，我国私人财富总量达到78万亿美元，同比增长22.25%，仅次于美国的114.9万亿美元。因此，我国居民拥有资产的数量逐年增加，且富裕群体的数量也超过了世界上许多征收遗产税的国家，这意味着我国遗产税开征时将会有较大的税基。

　　不过相比于房地产税，遗产税的开征也存在诸多制约。

　　一是我国财产收入监控体系不完善。从公平和效率的角度看，为保证遗产税税源的稳定，遗产税的计税依据应涵盖全部的继承遗产，包括各项值得征税的不动产与动产。不动产包括企业、房产、汽车等；动产包括现金、存款、证券等金融资产，专利权、商标权等无形资产，以及贵重珠宝、古玩字画等财产。

　　然而，我国财产申报和评估制度尚未完善，财产不是真正的实名制，无法充分掌握遗产的具体内容和价值，导致征收成本过高，降低遗产税的效率。

　　二是来自纳税人的阻碍。目前我国不是一个高福利的国家，国家迫切需要大力发展经济，而百姓在医疗、教育等方面仍有巨大的压力，若征收遗产税可能会导致资本外流等负面影响。同时遗产税的征收与我国传统“子承父业”的习俗相悖，缺乏广泛的社会认同，有可能造成继承人的抵触心理。

　　后续如果我国开始探讨遗产税的征收的话，在遗产税税制的设计上可以坚持窄范围、简征收的基本原则。

　　在遗产税税率及免征额的设置上，建议采取超额累进税率，而且税率级次不宜过多。目前，世界各国遗产税的最高税率平均在50%左右，而且，税率级次大多在4至5级左右，起征点大多在人均GNP的15至20倍的范围。因此，为体现量能纳税、区别对待和公平税负的目的，我国遗产税的最高边际税率不宜超过50%，税率级次设定为5级，免征额统一规定，在200万左右的区间选择。

　　另外，目前我国的财产监控系统并不完善。2000年国务院颁布实施《个人存款账户实名制规定》，保证了我国个人存款账户的实名制。2015年的《不动产登记暂行条例》保证了不动产信息的正确性和完整性。然而这只是个人财产的一小部分，个人的其他财产无法有效进行监控。

　　因此为了减少开征的阻力和压力，建议在遗产税开征初期将银行储蓄存款和不动产作为征收范围，既能保证较为充分的税源，又能有效控制征收成本。待我国的财产监控系统进一步完善后，再将遗产税的课税对象扩大至死亡者遗留的所有合法财产，包括动产、不动产和财产权利。同时财产的估价应以财产所有者死亡时的财产市值为标准，根据不同财产，采用不同的估价方法。 

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　　消费税

　　除了提高直接税在税收收入中的比重之外，推动间接税完善，发挥间接税在共同富裕中的作用也十分重要。在我国目前的税收制度中，消费税和增值税占税收收入的比重超过了45%。其中，消费税有“寓禁于征”的特征，也是促进共同富裕的重要税种。

　　6.1．美国的消费税实践

　　消费税是美国联邦政府最早征收的两个税种之一。早在1789年，美国宪法就授权联邦政府对特定酒类和烟草类以及四轮马车等商品征收消费税，为财政提供可靠的收入来源，增加财政收入。

　　此后，国会颁布了1861收入法案，消费税的征收范围不断扩大，成为当时的主体税种。1902年，消费税占联邦税收总额的比例高达95%。之后的经济繁荣时期，随着个人所得税和社会保障税的兴起，消费税的地位开始下降。自1965年来，消费税以为特定项目筹资和引导消费为主要目的，逐渐发展成为美国联邦和地方都征收的辅助税种。

　　美国消费税的课税范围十分广泛，总的来说，美国消费税分成了39个税目，征税项目多达上百种，最主要的征收范围包括烟、酒、能源及某些环境污染类产品。

　　根据计税方式的不同，消费税可以分为价外税和价内税两种。价内税较为隐蔽，消费税的金额被包含在货物的价格之中，消费者需要在未知消费税金额的情况下被动交税。价外税则较为公开，消费税的金额在应税商品的价格之外收取，这使得消费税的收取过程公开透明，因此许多国家采用的都是价外税。如美国当前的消费税制度，税额是独立于商品价格另行计算和注明的。

　　在消费税税率设置上，美国联邦政府只对机动车辆燃油、酒精饮料、烟草和其他几种商品征收特别消费税，税率采用全国统一设置。如啤酒每桶4美元，纸卷烟每千支（重量在3磅以下）4美元等。各州和地方的消费税税率则由当地政府根据实际情况进行设置，各不相同，在2.9%至7.25%不等。在大约一半的州的市县政府还会按规定税率征收一般销售税。

　　美国的消费税与一般的商品税不同，以从量定额为主，从量比例为辅，是一种单环节征税的商品税。如对烟、酒和能源产品在生产环节课征，机动车、奢侈品等主要在零售环节课征，特定服务则在特定服务环节征收消费税。

　　美国消费税的一个特征是根据本国国情，遵循限制性和节约性课征原则，有针对性地征收消费税。在特种消费行为和奢侈品方面，美国加强了对高档娱乐业、高档消费品等高端消费行为的征税，抑制畸形消费，实现相对公平。在污染产品方面，美国征收的汽车燃料税以及二氧化碳税都是一种消费税。前者设计目的是希望用税收来代替收取公路费，以减少征收成本，从而达到政府调节消费结构、筹集公路建设。

　　美国消费税的另一个特色是专款专用，对许多课税项目征收消费税形成诸如：公路信托基金、机场和航线信托基金、矽肺残疾信托基金等特定的基金，用于联邦政府对相关项目的支出，避免专项资金被占用。

　　6.2．日本的消费税实践

　　在引入消费税之前，日本采取的是1949年的《夏普劝告》中以直接税为主、间接税为辅的税收体系，商品税根据商品种类选择部分商品征税。

　　1989年，日本竹下政府利用此时席卷全球的减税浪潮和经济进入泡沫景气的有利时机，采取“一增一减”的税收改革措施。一是从1989年开始引入3%的消费税。与之前的选择性商品税不同，此时的消费税面向所有的商品和服务课征。二是降低个人所得税和企业所得税的税率。自此，日本进入了征收消费税的新阶段。

　　自1980年来，日本公共债务飙升，背后的主要因素是一般政府支出的不断上升，其中社会保障福利支出占比接近50%。因此，日本政府从1997年开始把消费税率调高至5%，通过征收消费税来弥补政府公共养老金不足的目标。

　　2012年以安倍为首的自民党为解决长期困扰日本经济的通缩、经济缺乏活力等问题，提出消费税率于2014年提升至8%，于2015年提升至10%的法案。然而10%的消费税率提升计划遭遇了两次延期，直到2019年才正式实施。

　　现行的日本消费税同样使用价外税模式，分为两档税率。除了10%的消费税率以外，还增设了一档8%的低税率，适用于食品饮料和报纸，用以减轻日常生活的负担。

　　征税范围几乎包括所有的商品交易和劳动（这一点类似于中国的增值税），纳税人则为进行商品交易或提供劳务的自然人或者法人。另外也有一些免征项目，比如医疗保险各法规定的医疗费、看护服务和社会福利服务、生育助产费用、学校提供的教育费用等等。

　　6.3．中国的消费税实践

　　作为我国仅次于增值税和企业所得税的第三大税种，消费税的计税方式为价内税，具有税源集中、征收环节较为单一的特征。

　　根据各国征税范围的广泛程度，可将消费税分为有限型、中间型和延伸型。有限型消费税的征收税目较少，一般在10-15种，征税对象主要是传统的消费品，如我国的消费税暂行条例规定了14个税目，俄罗斯的消费税仅对酒精、烟草征收等。中间型消费税范围更为广泛，除了包括有限型的征收范围之外，还包括奢侈消费品和部分服务行业，如美国的消费税分成39个税目，最主要的征收范围包括烟、酒、能源及某些环境污染类产品等。延伸型消费税的征收范围则几乎扩大到所有商品，除了中间型消费税的范围之外，延伸型消费税的征税对象还包括各类生产生活资料，如日本现行的消费税制度。

　　目前，我国消费税属于有限型，仅包括烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石等十四个产品。

　　从税率设定看，国内消费税实行从价定率、从量定额，或者从价定率和从量定额复合计税（以下简称复合计税）的办法计算应纳税额。比如化妆品是按照30%的价格比例征收；无铅汽油是按每升0.2元来征收消费税；而甲类卷烟（每条价格在70元以上的为甲类，在70元以下的为乙类）则是复合计税，既按照销售额征收45%，又按照每500克征收0.5元征收数量型。

　　从税收收入看，2020年我国国内消费税收入约为1.2亿元，占全国税收收入的7.8%。分科目来看，税源集中在烟、酒、成品油和车四类消费品。其中烟的占比在50%左右，成品油占比在35%左右，是最主要的消费税征收项目。

　　从税收占比来看，自开征消费税以来，除2009年消费税改革以外，国内消费税收入占税收总收入的比重呈现逐年下降的趋势。从1994年的9.51%逐步降低到2008年的4.74%。2009年成品油消费税的实施和烟酒车消费税的改革使消费税收入同比增长85.4%，之后消费税占税收的比重出现了明显的回升，之后整体处于一个震荡的走势。

　　从地区分布上看，消费税的地区分布差异较大，且存在明显的固定性。2005年国内消费税收入排名前三的地区分别为云南、上海和广东，三省市的消费税收入占全国消费税收入的27.87%。2014年该三省市依旧国内消费税收入排名前三，占当年全国消费税收入的23.94%。同时，2009年消费税收入位于全国前9位的地区，其2014年消费税收入仍然位于全国前9位，占当年全国消费税收入的57%。

　　那么后续消费税可以从那些角度入手进行完善呢？

　　第一，调整消费税征税范围，提高消费税的宏观调控能力。目前我国消费税仅对14个品种征税，征收数量较少，后续可以逐步提高消费税的征税范围，除了对商品征税之外，也可以对服务征税。比如“奢侈品”的定义应当与时俱进，根据实际情况不断调整和扩大“奢侈品”范围。像在美国等国家普遍征收的高档娱乐消费税我国还没有课征，应考虑把一些新兴奢侈品如高档皮包、私人飞机等纳入消费税征收范围。另外，除了商品之外，也可以将服务项目纳入消费税的征税范围。除了促进共同富裕，消费税也能够将有悖于环境保护和资源节约的商品纳入征税范围，起到“寓禁于征”的作用。比如考虑从环保部发布的高环境风险和高污染的“双高”产品中选一些较为合适的纳入消费税征收范围，或对其他一次性使用的、污染治理成本较高的产品征收消费税，如含磷洗衣粉等。其次可以借鉴国际惯例开征水污染、空气污染、垃圾污染等环境税，将征收的税款实施基金式管理，专款专用，专门用于环境治理。

　　第二，细分消费税税率，实施一定的差异化税率安排。我国的消费税暂行条例规定了14个税目，然而其中白酒、啤酒、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石等商品按产品档次细分的程度不足，可以进行进一步细化。比如可以对奢侈品和高档消费行为进一步提高税率，相应的普通居民消费的商品如普通化妆品、小排量汽车、汽车轮胎等商品可以考虑降低税率级次，适应这些消费品的大众化需求。比如对于白酒目前是统一征收20%加0.5元/500克的消费税，后续可以按照价格将白酒分类，对于高档白酒征收更高的消费税。

　　第三，是调整现有消费税的课税方式，保护消费者的权益。我国现行的消费税采用价内税的征收方式，虽然降低了税收难度，但是也降低了税收的透明度，个别商家可以利用信息的不对称，趁消费税调整涨价。建议将价内税的征收方式改为价外税，在专用发票上写清楚价款和税款，这样使得消费者对自己的消费行为所负担的税率便一目了然，增强该税种的调控作用，同时也可以形成消费者对生产商、进口商和经销商的监督。

　　第四，改革消费税的税收分配。目前消费税是中央税，税收收入完全归属于中央。这会打击地方政府征收消费税的积极性，后续可以逐步将消费税的税收收入划分一部分给地方，这既能提高地方征收消费税的意愿，也能够增加地方政府的财政收入，缓解地方政府的压力。

　　感谢中央财经大学实习生梁炜对本文的贡献。

　　(本文作者介绍：红塔证券研究所所长、首席经济学家)