顾海兵

　　从2001年开始，我国进入了第十个五年计划时期。“十五”时期的中国经济如何发展，世人备加关注，这里就税制改革问题做一些思考。

　　以理定法、依法治税是税务工作的准则；税法是税制的依据，税制是税法的实现，税 制又是税收的依据；税法就是由国家制定的有关调整税收征纳关系的法律规范的总称；税制是国家以法律形式规定的各种税收法律、法规的总称

　　税种与税率的调整和分析

　　税种

　　目前我国的税种有23种，包括增值税、消费税、营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、城市维护建设税、耕地占用税、固定资产投资方向调节税、土地增值税、房产税、城市房地产税、车船使用税、车船使用牌照税、印花税、契税、屠宰税、筵席税、农业税、牧业税、关税。其中，增值税、消费税、营业税、关税等属于流转税(间接税)，企业所得税、个人所得税等属于所得税(直接税)，资源税、耕地占用税、房产税等属于资源财产税。从另一方面看，关税、消费税等属于中央税，营业税、个人所得税等属于地方税，增值税等属于共享税。

　　如何提高直接税份额

　　从世界税种结构的演变发展与我国税种结构的发展趋势来看，直接税所占比重应该不断提高。市场经济比较发达的国家，在其占整个税收收入50％(德国)、60％(美国、日本)、80％(英国、法国)的中央税收收入中，所得税这一直接税所占份额(1997年)低的为17％(德国)、中的为20％—50％(英国、法国、日本)、高的为60％以上(美国，其中主要又为个人所得税)。从我国税种结构发展变化过程看，作为地方税种的个人所得税已经占到地方税收的8％(1999年)，加上企业所得税已经占到20％，而在北京个人所得税已经占到16％，加上企业所得税则占到40％，上海分别为12％、35％，发达省份与此相近。因此，“十五”期间可以考虑把个人所得税列为共享税(中央分享比例先低后高由5％起步)，逐步降低增值税税率，扩大所得税税基，为减少逃税避税，企业所得税可按人均所得水平或总水平由目前偏高的一刀切式的33％改为由低到高的累进税率。如果所得税列入共享税，利用国税与地税两支力量强化征收，我国的个人所得税是会大幅增加的。我国的个人所得税主要是从1994年以后开始征收的。1995年征收个人所得税132亿元，仅占税收总额的2.2％，而到了1999年，个人所得税高达413亿元，比1995年增长2.1倍，占税收总额的3.9％。同时期我国城镇居民劳均收入由7407元上升到10447元，仅增长40％。如果考虑到大量的漏报收入、瞒报收入(合法的、灰色的收入)，则我国个人所得税征收潜力是相当高的，达到千亿元是可能的。如果有1千个亿元富翁，即可征收个人所得税400亿元。

　　社会保障费改税

　　“十五”时期是我国市场化改革深入攻坚的关键阶段，为保证改革的推进，尽快建成全国统一的社会保障体制已刻不容缓。社会保障制度是市场经济运行的基础，是社会公平的调节器，是社会稳定的安全网、减压阀、减震器。目前在这一问题上持疑义者，笔者认为实属部门利益、地区利益作怪，拖延决策、分散决策会后患无穷。看看所有发达市场经济国家，征收社会保障税或相当于税的社会保障费(基金)已是惯例。据了解，全世界150余个建立社会保障制度的国家中，已有100个左右开征了社会保障税或社会保险税或分项税种或类似税种，社会保障税已成为不少国家特别是几乎所有发达市场经济国家的第二大税种，甚至第一大税种。欧洲一些国家的社会保障税率在30％，发达国家GDP中政府用于社会保障的支出要占到15％—30％。实际上，早在1999年的一次税制改革研讨会上，业界人士就提出我国开征社会保障税的条件已经成熟。可是时间又过去了近两年，我国社会保障税的开征似乎仍无消息。由于没有开征这一税种，我国的社会保障一方面国家总支出总量大、增速快，一方面社会保障面却仍旧很窄，费用不能按时征收，缴费率下降。据最新的一份资料显示，2000年全国参加基本养老保险社会统筹的职工1.04亿人，医疗保险覆盖人数仅0.43亿人，参加工伤保险职工仅0.49亿人，参加生育费用统筹职工仅0.3亿人，参加失业保险1.04亿人。而2000年我国城镇从业人员有2.1亿人，乡村有企业及个体劳动者1.7亿人。因此，社会保障水平不足一半。地区之间、所有制之间、有无户口之间、不同级别公务员之间、机关与企业之间的社会保障程度严重不平衡，使劳动力无法市场化。因此，“十五”期间必须改革目前这种分散的省自为战的、收费式的社会保障制度，实行全国统一的社会保障制度。作为过渡初期，以养老、医疗、失业分项税收、低税率起步，后期改为综合税收。如果“十五”期间不能完成征收全国统一的社会保障税，笔者以为，今后进一步改革的成本、阻力将会突变式的剧增，可谓是机不可失，时不再来。

　　开征绿色税种

　　目前我国已经开征的资源税范围偏小，比如没有包含水资源税(有水资源费)，且资源税偏轻，只有定额税率，没有累进税率，且不同地区实行差别很大的税率不符合资源税原意。例如，原油开采有的每吨30元，有的每吨8元，相差近4倍，大庆每吨原油24元税，华北油田每吨仅8元税；煤炭开采有的每吨0.3元，有的每吨5元，相差15倍，大同矿务局每吨2.4元，大雁矿务局每吨0.3元等等。显然这样的资源税不利于优胜劣汰，不利于形成统一的资源市场。关于环境污染，目前我国由各地区分散管理，征收的环境卫生费(含在物业管理费中)很少，县以上工业企业排污费征收额1999年仅50多亿元。如果考虑到环境污染的日益严重，则目前环境污染损失至少占到GDP的5％，即每年至少4千亿元，相比之下，我们的排污费等最多只占应收费用的百分之几！看一看其他国家的绿色行动：丹麦自1993年开征生态税，对汽油、柴油、电、煤、水、垃圾、废水、尼龙袋征税，其环境与能源税收已占到税收总额的15％；荷兰开征了燃料税、噪音税、垃圾税、水污染税、土壤保护税、地下水税、超额粪便税、汽车特别税、石油产品税与消费税；欧共体开征了炭税，确定每吨炭的炭税率为10.3欧元。由鉴于此，“十五”期间应尽快开征统一税率的绿色税种，包括资源税、大气污染税、水污染税、固体废物排放税、土地污染税、林草植被生态税等。不尽快如此，我国环境质量可能就不是恶化而是危机了！这绝不是危言耸听。

　　“十五”期间我国有些税种在征税范围等方面亦需作出调整。例如，房产税，目前对个人非营业用的房产不征税，这一规定已不符合现实。首先，从国外经验看，征收个人生活用房产税已是惯例，且已成为地方税的主要来源(美国等)。其次，从社会公平角度看，仅对收入征收所得税是远远不够的，并且由于我国目前个人所得的复杂性，对其征税难度很大，而对住房不动产征税则极易操作。事实上，现在人与人之间的经济差距已经表现在住房消费上，因此，对住宅征税已水到渠成。目前可考虑对人均住宅建筑面积超过30平方米的部分，采用累进税率征税，对别墅征收特别房产税。与此同时，为促进房地产流动，应该减征房产交易中的印花税与契税。

　　税率

　　税率是应纳税额与课税对象之间的比例，是计算应纳税额的尺度，它体现征税的深度。税率的设计是税制的中心环节。现行税率大致分为3种：

　　比例税率

　　对统一征税对象不论数额大小，都按同一比例征税。比例税率分为：行业比例税率：即按不同行业规定不同的税率，同一行业采用同一税率；产品比例税率：即对不同产品规定不同税率，同一产品采用同一税率；地区差别比例税率：即对不同地区实行不同税率；幅度比例税率：即中央只规定一个幅度税率，各地可在此幅度内，根据本地区实际情况，选择、确定一个比例作为本地适用税率。

　　定额税率

　　按照征税对象的计量单位规定固定税额，一般适用于从量计征的税种。定额税率在具体运用上又分为：地区差别税额：即为了照顾不同地区的自然资源、生产水平和盈利水平的差别，根据各地区经济发展的不同情况分别制定不同税额；幅度税额：即中央只规定一个税额幅度，由各地根据本地区实际情况，在中央规定的幅度内，确定一个执行数额；分类分级税额：把课税对象划分为若干个类别和等级，对各类各级由低到高规定相应的税额，等级高的税额高，等级低的税额低，具有累进税的性质。

　　累进税率

　　既按征税对象数额的大小，划分若干等级，每个等级由低到高规定相应的税率，征税对象数额越大税率越高，数额越小税率越低。累进税率分为：全额累进税率：即对征税对象的金额按照与之相适应等级的税率计算税额。在征税对象提高到一个级距时，对征税对象金额都按高一级的税率征税；全率累进税率：它与全额累进税率的原理相同，依据是征税对象的某种比率，如销售利润率、资金利润率等；超额累进税率：即把征税对象按数额大小划分为若干个等级，每个等级由低到高规定相应的税率，每个等级分别按该级的税率计税；超率累进税率：它与超额累进税率的原理相同，依据不是征税对象的数额而是征税对象的某种比率。

　　增值税采用行业、产品的比例税率

　　比如农林牧渔业产品增值税比例税率为13％，自来水、煤气、居民煤炭制品的税率为13％，农资、图书为13％，矿产采选产品为13％，其他货物为17％，出口货物为0。

　　我国的消费税采用比例税率从价计征、定额税率从量计征。比如卷烟首先征收一道从量定额税，单位税额为每大箱(5万支)150元，然后按照调拨价格再从价征税：每条(200支)调拨价格在50元以下的卷烟(不含50元，不含增值税)税率为30％；50元(含50元，不含增值税)以上的和进口卷烟，税率为45％。对白酒实行从价和从量相结合的复合计税方法：对粮食白酒和薯类白酒在按出厂价依25％和15％的税率从价征收消费税的前提下，再对每斤白酒按0.5元从量征收一道消费税。啤酒的单位税额，按照产品的出厂价格划分两档定额税率：每吨啤酒出厂价在3000元以上的，单位税额为250元／吨；每吨啤酒出厂价在3000元以下的，单位税额为220元／吨。化妆品消费税按比例税率30％征收，鞭炮、焰火消费税的比例税率为15％，无铅汽油消费税为0.2元／升、含铅汽油为0.28元／升，小汽车消费税率为3.8％，汽车轮胎消费税率为10％，金银首饰消费税率为5％，护肤护发品消费税为8％。

　　我国的个人所得税实行超额累进税率。比如：工资、薪金所得，以纳税人每月取得的工资、薪金收入额减除800元费用以后的余额为应纳税所得额，按照九级超额累进税率计算应纳税额，税率为：不超过500元的部分为5％，超过500元至2000元部分为10％，超过2000元至5000的部分为15％，超过5000元至20000元的部分为20％，超过20000元至40000元的部分为25％，超过40000元至60000元的部分为30％，超过60000元至80000元的部分为35％，超过80000元至100000的部分为40％，超过100000元的部分为45％。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；超过4000元的，减除20％的费用，以其余额为应纳税所得额，税率为20％。

　　我国的关税税率(进口)异常复杂。1999年，我国进口税则规定的进口货物税号有6940个。进口关税普通税率从0.8％到270％不等，共有20多个差别税率；优惠税率从0.1％到121.6％不等，共有50多个差别税率，算术平均税率为16.8％。另有少量进口货物征收从量关税、复合关税和滑准关税。

　　而对某些项目的个人所得又实行零税率，这些免税项目有：省级人民政府、国务院各部门、军队及军以上单位以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；财政部发行的债券和经国务院批准发行的金融债券利息；按照国务院规定发给的政府特殊津贴和国务院规定免税的补贴、津贴、福利费、抚恤费、救济金；保险赔款；军人的转业费、复员费；按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资；按照规定提存、领取的医疗保险金和基本养老保险金；各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事馆员和其他人员的所得。

　　税率设计在“十五”期间应该作出调整

　　关于增值税率

　　“十五”期间应逐步取消产品比例税率。因为不同产品实行不同的增值税率不符合市场经济的公平竞争要求，低的增值税率并不意味着低价格、并不意味着购买者得到实惠、并不意味着真正需要支持的购买者得到实惠。相反，有可能高收入者得到更多的实惠。例如，煤气、自来水，若其税率低，价格也低，则高消费者得到的实惠更多，也就是国家的少征税款大部分转移到了高收入者那里。实行统一的增值税率，既有利于生产者公平竞争，又有利于消费者公平消费。至于税率统一后可能引发的价格提高，从而使低收入者可能受影响，可以通过非税收的明补，如最低收入保障、特别申请补贴等方法予以解决。调整增值税率的具体做法可以是：升高低的增值税率，统一为17％，或调低高的增值税率逐步至13％，或同时调高低的，调低高的，均为15％，或者配合所得税改革，将高的增值税率逐步调低至13％，之后再考虑进一步下调。

　　关于消费税

　　目前不同产品的消费税率相差太大，有的偏高，有的偏低。比如，化妆品高达30％，而护肤护发品仅8％，显然差距过大。实际上化妆品都具有护肤功能，实际操作中如何将其分开。笔者没有调查实际征税情况，但可以想象的是，估计没有几个厂商会主动按化妆品纳税。例如，香水可以说成是护肤香水，对此，税务部门如何认定？对化妆品征高税实际上是计划经济时代的产物。如果笔者没记错的话，化装品曾经作为资产阶级生活用品而被无产阶级批判过。过高的税率也增加了逃税的动机，增加了征税的难度。又比如，对摩托车征收10％的税率，对小汽车仅征收3％—8％，则并不符合我国的国情。至于依据汽缸容量定不同税率更是无科学性可言。如果为了环保则应根据环保指标来确定，依据使用年限来定不同税率。再比如，对卷烟、酒类按单价高低定不同税率，高价高税率，低价低税率，则不仅不利于公平竞争，并且打击了名牌产品，助长了造假。因为，甲类高价烟多是名牌，其税率高，导致价格更高，这样造假的利润空间增大。笔者有理由认为，如果红塔山烟税率下降一半，则造假者将自动消失。如果名牌烟税率下降，则其销量必增，国家税收总额不会减少，也能使更多的消费者抽上名烟。玉溪卷烟厂也不必花费十几亿元用于打假。名牌不等于价高。以50元调拨价为界把税率分为30％与45％，则49元的太松而51元的太严，显失公允。因此，杀好济差的税制应该修正。

　　关于营业税

　　对娱乐行业统一征收20％的高税率似有不适。本来随着经济的发展，娱乐产业愈益成为新的经济增长点，而现在的高税率使得娱乐行业远离百姓，导致了高价格，客观上助长了逃税经营，从而使国内需求受到很大的抑制。从另一个角度看，对文化体育产业征收3％的营业税，而对娱乐业征收20％的营业税并无道理。因为文化体育业很明显属于娱乐业，而射击、台球等明显属于体育业，为何厚此薄彼？电子游戏业本属于智力开发、手力开发，应纳入免税的教育业，现在却因为所谓的少年玩得太多，看了所谓不健康的内容等，而要关闭它，甚至定了关闭指标(如砍一半，全市只留一个等)，这实在是匪夷所思，这是不是因噎废食？在创新日益重要的今天，我们的少年不是玩游戏太多，而是玩得太少。说实话，现在许多少年去游戏厅在很大程度上是受经济条件所限，也许今后家家拥有电脑，他们中还有多少人去游戏厅呢？仅仅限制游戏厅又能有多大意义呢？笔者认为，“十五”期间，我国的营业税率应逐步统一，考虑到我国处于中低收入水平，营业税宜低不宜高，应考虑设计为3％。比如建筑业，1999年总产值为11153亿元，增加值为3022亿元，税金为340亿元，其增值税率相当于13％。因此，营业税率如果设计为5％，则明显偏高。

　　关于个人所得税

　　“十五”期间应降低个人所得税的累进税率，减少级数(由9级减少为5级，甚至更少)。在税制极为复杂的美国，其个人所得税也仅为5级，1994年分别为：年收入0—2.275万美元，边际税率为15％；年收入2.2751—5.51万美元，边际税率为28％；年收入5.5101—11.5万美元，为31％；年收入11.50013—25万美元，为36％；年收入25万美元以上，为39.6％。最近美国国会通过的减税法案规定，个人所得税的最低累进税率由15％下降到10％，到2006年，个人所得税的最高累进税率将由39.6％下降到35％，其他税率均下降3个百分点。个人与企业所得税最高累进税率应不超过30％。因为，发达国家美国的个人所得税边际税率在年应税收入超过25万美元时其最高值仅39.6％(以后为35％)，公司所得在超过1千万美元以上时最高边际税率仅35％；2000年香港打工皇帝年薪为2.74亿港元，其所得税仅0.41亿港元，税款仅占收入的不到15％。而我国的现行个人所得税最高边际税率为45％。若某人每月收入30.08万元，年收入360.96万元，则其每月纳税近12万元，年纳税143万多元，税款占收入高达40％！若是个体经营纯收入，则每月应纳税近10万元，年纳税118万多元，税款占收入高达33％。与此同时，取消800元起征点，对全部收入征税，免去对所谓起征点调整的不必要争论。除去低于最低生活保障线与最低工资的人，其余所有人均应纳税，第1级税率可仍定为5％。如此，既不会增加纳税人负担，同时也培养公民的纳税意识，避免化整为零的避税。具体累进税率可为：月收入1000元以下为2％；1001—2500元为6％；2501—5000元为10％；5001—8000元为15％；8001元以上为20％。在具体操作中要抓住重点人群，如企业家、律师、会计师、明星名人、拥有高级职称者、县里科级以上干部、市里处级以上干部。

　　需要指出的是，中国人民大学钱晟教授在5月10日《中国青年报》上从反面指出了现行个人所得税率设计之缺陷。她说，彩票中奖的500万元，目前税率为20％，仅需纳税100万元；而同额工资薪金，税率为45％，其应纳税为223.45万元。显然彩票中奖所得税负远低于勤劳致富所得税负，这是不公正的。故而钱晟教授建议或提高彩票中奖所得税率，或单开征彩票税。

　　关于关税税率

　　“十五”期间大力简化过多的税号，可以考虑不以具体商品划分税号，应以税率多少划分税号，一个税号可以对应多种商品。进口税率最高不超过50％，90％以上的税号，其税率要低于12％。相反，对出口实行零税率的政策需要重新思考，鉴于关税的特殊性，这一问题需另文研究。

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