意见领袖 | 罗志恒 晁云霞
2024年7月21日，党的二十届三中全会审议通过了《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》）。《决定》提出了“深化财税体制改革”。其中，关于税收制度改革，《决定》提出了“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构”的总体要求，并详细部署了税制改革的主要任务。本文在学习领会《决定》关于税制改革相关部署的基础上，尝试提出落实党的二十届三中全会精神、推动税制改革的实施原则与具体实施路径。
一、《决定》中税制改革内容的三条主线和逻辑
总体上，《决定》关于税制改革的决策部署呈现出三条主线：一是侧重解决地方财政困难，二是推动国家重大战略任务落地实施，三是向建立更加完善的现代税收制度更进一步。
（一）侧重解决地方财政困难
当前，地方财政收支矛盾突出，亟待通过深化改革予以缓解。一是近年来持续推出的大规模减税降费和房地产市场下行导致地方可支配财力增速放缓，部分地方政府的财力出现了下降，基层“三保”（即保基本民生、保工资、保运转）压力加大。二是上级政府的多元目标考核压力、民生提标扩围政策[1]要求等，导致地方财政支出膨胀，特别是基层政府财政风险上升，财政可持续性面临考验。三是防范化解政府债务风险取得重要成效的同时，也产生了一定的紧缩效应，抑制了部分地区发展经济的积极性。在财政“紧平衡”状态不断加剧的情况下，地方政府发展经济和提供公共服务的能力受限，难以着眼长远经济发展和推动制度变革，而长期经济压力可能导致长期财政压力，从而陷入恶性循环。
缓解地方收支矛盾的核心举措是增加地方自主财力和减轻地方政府支出责任。增加地方自主财力的含义有两个方面：一是直接增加地方财政收入规模；二是增加地方财政收入的自由调配空间。《决定》围绕增加地方自主财力提出了一系列税制改革措施，包括：“拓展地方税源，适当扩大地方税收管理权限”“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条，优化共享税分享比例”“研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，授权地方在一定幅度内确定具体适用税率”等。上述措施不仅可以直接增加地方财政收入规模，而且通过赋予地方政府更多税收管理权限而扩展了地方财政收入自由调配空间。
（二）推动国家重大战略任务落地
为国家重大战略任务提供税收制度保障以加快实现中国式现代化，是税制改革的重要中长期目标。《决定》中税制改革的相关部署从三个方面突出了税制改革对推动国家重大战略任务实现的作用。
一是将财税体制改革作为健全宏观经济治理体系的重要内容，突出强调税制改革要服务于国家重大战略任务实施和宏观经济治理。《决定》提出要“统筹推进财税、金融等重点领域改革，增强宏观政策取向一致性”“围绕实施国家发展规划、重大战略促进财政、货币、产业、价格、就业等政策协同发力”。
二是突出税收制度要增强对重点领域和关键环节的支持作用。《决定》提出“规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”，并在科技体制改革、人口政策和绿色发展等方面提出了“提高研发费用加计扣除比例”“加大个人所得税抵扣力度”“完善绿色税制”等具体改革措施。
三是强调税制改革对国家重大战略任务的重要推动作用。例如，对于发展新质生产力、实现共同富裕、构建全国统一大市场等重大战略任务，《决定》分别提出要“健全相关规则和政策，加快形成同新质生产力更相适应的生产关系”“完善税收、社会保障、转移支付等再分配调节机制”“严禁违法违规给予政策优惠行为”等改革举措。
（三）迈向更加完善的现代税收制度
国家治理体系和治理能力现代化要求税收制度现代化。党的十八届三中全会提出“建立现代财政制度”后，建立现代税收制度逐渐成为财税体制改革的重要目标之一。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出要“完善现代税收制度”。党的二十届三中全会部署的税制改革朝着更加完善的现代税收制度更进一步，将更加有力地支持中国式现代化的实现。一是推动税制高度法治化，《决定》提出“全面落实税收法定原则”；二是推动税制与经济发展阶段相适应，《决定》提出“研究同新业态相适应的税收制度”；三是推动税制结构优化，《决定》提出“健全直接税体系”；四是推动税收征管现代化，《决定》提出“深化税收征管改革”“推进通关、税务、外汇等监管创新”等举措。
二、落实落细税制改革相关部署的三个实施原则
《决定》为税制改革指明了方向，但改革实施的原则、具体方案仍需进一步细化，才能保证税制改革方案科学、路径明确和效果明显。深入贯彻落实党的二十届三中全会精神，推动税制改革，必须坚持《决定》提出的进一步全面深化改革的六大原则，即坚持党的全面领导、坚持以人民为中心、坚持守正创新、坚持以制度建设为主线、坚持全面依法治国、坚持系统观念。在此基础上，税制改革还要坚持三个实施原则。
（一）保障国家财政安全，宏观税负不宜再大幅下降
《决定》虽未提及“稳定税负”，但稳定宏观税负仍应是深化税制改革坚持的重要方向。一方面，宏观税负持续下行导致财政汲取能力持续下降，不利于国家财政可持续。根据财政部和国家统计局数据，2023年全国税收收入占国内生产总值（GDP）的比重仅为14.4%，较2013年下降了4.3个百分点；一般公共预算收入占GDP的比重为17.2%，较2013年下降了4.6个百分点。若宏观税负水平过低而支出规模难以削减，结果只能是增加政府债务、透支财政空间。另一方面，大国必须维持一定的宏观税负水平，才能应对各种外生冲击，为各项国家重大战略任务的落实提供财力保障。未来的税制改革和税收政策调整要以宏观税负稳定为前提，更加追求政策的精准性和效率效果。这就要求税制改革中需要下定决心清理不必要的税收优惠，突出对重点领域和关键环节的支持，为支持国家重大战略任务落地实施腾挪空间，打破“撒胡椒面”式的政策格局。当然，考虑到当前要进一步巩固宏观经济回升向好的态势，宏观税负可以在短期内略降，但不可大幅下降，短期宏观税负下降造成的收支缺口可由中央发行国债来弥补。
（二）尊重税收基本原理，理清各税种的功能定位
理清各税种的功能定位是税制更好服务国家治理的重要前提。不同的税种有自身的特点和基本原理，若忽视税收基本原理而盲目进行税制改革或政策调整，则会导致更多的效率损失甚至造成社会不公平。其一，各个税种的首要功能是筹集财政收入，其次才是发挥宏观或微观调节功能。其二，增值税有一定的特殊性，只有在增值税抵扣链条完整的情况下才能使税收负担传递给最终消费者，否则会带来生产扭曲，因此理论上应尽可能减少增值税优惠政策。其三，经济发展和税制改革过程中存在一些临时的、过渡性的税收优惠政策，这些政策虽有一定合理性，但要随着经济发展阶段和国家重点战略任务的变化及时调整，避免出现税收优惠政策越积越多而难以突出支持重点的问题。以税制改革推动国家重大战略任务的落地实施，应首先分析某项国家战略需要税制发挥什么功能、应该主要由哪个税种发挥这一功能。对所有税种都采取一致行动的粗放式做法，不仅精准性、有效性、协调性不高，甚至违背了一些税种的基本原理，将导致税收流失、效果不彰。
（三）区分轻重缓急，循序渐进，适时推出各项改革举措
应根据当前经济形势、财政形势、税收征管能力、其他领域的改革进度和社会可接受程度等情况，统筹考虑税制改革实施路径，制定可操作的实施路线。例如，消费税改革要配合央地财政关系的调整，分步推进，否则消费税完全下划给地方政府可能导致中央宏观调控能力下降以及地方助长烟酒消费的问题。增值税改革要结合增值税立法进程，厘清目前存在的不合理的增值税优惠等问题，稳步实施。改革最好采取渐进式、试点后再推广、方案推出要早于正式实施日期等形式，保持税制的相对稳定，充分引导微观主体预期，以避免税制调整幅度过大引发经济波动。
三、税制改革相关部署的实施路径与思考
（一）税制改革的首要任务是解决当前地方政府财政困难、调动地方积极性
无论是从当前的财政经济形势看，还是从为国家重大战略任务提供坚实财税基础的角度看，解决当前地方政府财政困难、增强财政可持续性都是当务之急。对于短期内推出难度不大、能够明显缓解地方财政收支矛盾的税制改革措施，应尽快出台具体改革方案。
第一，统筹消费税改革与配套措施的衔接，实施时需要注意四个问题。一是目前消费税收入的主要贡献来自烟、酒、油、车等商品的生产企业，这些企业在地区之间的分布并不均衡，而批发、零售等企业在全国的分布相对而言更加均衡，因此消费税下划地方与征税环节后移需要同步进行；二是目前消费税占税收总收入的比重在9%左右，若一次性下划给地方则对中央财政收入冲击较大，因此应逐步或部分下划给地方；三是消费税征收环节后移要在征管可控的前提下稳步进行；四是消费税下划地方时需要结合转移支付制度的调整，以避免区域间财力差距进一步扩大。
第二，将城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税。考虑到当前经济形势，三税（费）改征地方附加税应保持税负平稳，短期内对增加地方财力作用有限；但通过赋予地方更多税收管理权限，可使各地灵活制定本地税率，长期看对增加财政困难地区自主财力、增强其财政可持续性有一定作用。实施时，一方面要合理评估对相关纳税人税费负担的影响，尤其是对当前正在享受相关税收优惠政策的微观主体的影响；另一方面是统筹考虑相关税费收入的用途管理。
第三，完善增值税抵扣链条。重点在于逐步清理不规范、不合理的增值税优惠政策，以增强增值税的税收中性并加强其的财政收入筹集功能。
第四，动态优化共享税分享比例，统筹增强地方财力、确保中央宏观调控能力和构建统一大市场等多重目标。《决定》提出了“优化共享税分享比例”。当前地方财政风险制约高质量发展，单靠地方政府自己的力量可能难以有效化解。从缓解地方财政收支矛盾、增强地方财政可持续性、降低地方财政风险的角度看，可在短期内适度提高企业所得税、个人所得税等共享税的地方分享比例。但需要注意的问题是：其一，短期内中央与地方财力格局变化幅度不宜过大，避免因中央共享税收入下降而导致中央宏观调控能力大幅下降的问题；其二，增值税作为第一大税种和最大的共享税，税基流动性较强，当前中央和地方已是五五分成，分享比例不宜再向地方倾斜，否则会引发地方对生产要素、产品和服务的“争夺”，加重地方保护主义等现象，不利于构建全国统一大市场；其三，理想情况下，应根据事权和支出责任划分调整、税制改革、转移支付调整后的地方收支矛盾缓解情况，从更好发挥中央和地方两个积极性、促进区域协调发展、促进全国统一大市场建设等战略高度出发，寻找多重目标下的合理平衡，动态调整共享税分享比例。
第五，建立政府间税收收入的横向调节机制，充分调动地方积极性。目前，生产地与消费地之间增值税收入共享机制不健全导致消费地实际负担了过多的社会发展成本，增值税留抵退税政策也在一定程度上增加了消费地的负担。《决定》提出“完善增值税留抵退税政策”。可以此为契机，初步建立政府间增值税收入的横向调节机制。下一步，可考虑在现有制度的基础上，嵌入消费地原则，根据各地消费贡献比例，合理分配地区间增值税税收返还数额或转移支付金额，或者由中央按照一定原则或比例承担增值税留抵退税负担。这将有助于减轻消费地的整体负担和基层政府财政压力，从而有利于调动各地从促进居民消费的角度发展经济的积极性，长期看有利于全国高质量发展和财政可持续。
（二）税制改革的重要任务是突出对重点领域和关键环节的支持，推动国家重点战略任务落地实施
一方面，加强税收制度对重点领域和关键环节的支持作用。《决定》提出的具体改革举措包括提高科技型中小企业研发费用加计扣除比例、加大个人所得税抵扣力度等。此类改革举措的核心在于提高已有税收支持措施的精准度和有效性，大部分具备实施基础，改革难度相对较小，可尽快推出。
另一方面，以税制改革推动新质生产力发展、加快构建统一大市场、促进绿色发展、加快实现共同富裕等国家重大战略任务的落地实施，推动高质量发展、加快实现中国式现代化。此类改革举措针对的是长期、重大的国家发展战略任务，相关的税收制度建设也具有长期性，《决定》只在相关内容中简单提及税制的作用，具体改革措施还需要细化。
第一，增强税制对发展新质生产力的支持。除了《决定》提出的提高科技型中小企业研发费用加计扣除比例的措施外，还应加大对科技研发人员个人所得税优惠力度、完善相关税收优惠政策的退出机制等。
第二，增强税制对建设全国统一大市场的支持。加快构建全国统一大市场，税制改革的主要着力点是清理和规范地方性税收优惠政策，以消除各类生产要素畅通流动的税制障碍，从而提高资源配置效率、释放市场潜力。由于清理已有税收优惠可能带来一定的收缩效应，要注意方式方法，要强化与市场的沟通。当前经济形势下，可将时间期限拉长，逐步清理，待经济形势好转或市场预期稳定后，再加大清理力度。
第三，完善绿色税制，推动绿色低碳发展。《决定》提出“全面推行水资源费改税”“完善绿色税制”。完善绿色税制应以完善环境保护税为核心，协同推进资源税和消费税的扩围改革。笔者建议：一是完善环境保护税，适度提高环境保护税税率，在征管可控的前提下适当扩大环境保护税征收范围；[2]二是全面推行水资源费改税，并赋予地方政府制定本地水资源税税率和具体征收管理办法的权限；三是推动消费税扩围改革，将高污染、高能耗的消费品纳入征收范围。
第四，增强税制对促进社会公平、实现共同富裕的支持作用。《决定》提出“完善税收、社会保障、转移支付等再分配调节机制”。从税制改革的角度看，落实《决定》部署精神、促进社会公平和共同富裕的核心改革举措是完善我国的个人所得税制度。此外，也应充分发挥消费税、房产税等税种对收入分配的调节作用。
（三）税收制度的长远任务是构建更加完善的现代税收制度，推动国家治理体系和治理能力现代化
第一，研究同新业态相适应的税收制度，增强税制与经济发展阶段的匹配程度。数字经济背景下，平台经济、零工经济等新业态、新模式、新税源不断涌现，灵活就业人员规模庞大，税收制度亟须作出适应性和前瞻性调整，以避免造成税收流失和社会不公。将一些基本事实、基本理论研究清楚是建立适应新业态税收制度的前提。亟待研究清楚并制定应对方案的问题可能包括：一是数字经济带来的新模式、新业态、新动能；二是数字经济带来的税源、税基变化及其界定；三是如何对新业态、新模式下的相关税收进行有效征管；四是数字经济下有效实施税收征管的制度基础，如数字要素或数字资产的确权、数字资产定价等。
第二，健全直接税体系，优化税制结构。《决定》提出“健全直接税体系”，其核心措施是持续完善个人所得税制度，即“完善综合和分类相结合的个人所得税制度，规范经营所得、资本所得、财产所得税收政策，实行劳动性所得统一征税”。笔者建议：一是未来五年维持个人所得税基本费用扣除标准不变，随居民收入增加不断增加个人所得税纳税人群覆盖范围。二是强化对直播等新经济活动和娱乐明星等畸高收入群体的征管力度，发挥个人所得税对收入分配的精准调节功能。三是扩大个人所得税综合征收范围，将经营所得、财产转让所得、偶然所得等逐步纳入综合所得，先实现劳动性所得统一征税，[3]再逐步走向彻底的综合征收制。四是简化个人所得税征收管理，简化预扣预缴方式，加强个人所得税宣传，降低纳税遵从成本。五是长期看，应研究探索个人所得税税档边界、各类扣除额等金额随价格水平动态调整的实现机制，提高个人所得税制度的科学性和精准性。
第三，全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，增强税制的权威性和稳定性。笔者建议：一是在增值税、消费税等税制基本成熟、稳定的前提下，加快推进重点税种的立法进程；二是梳理与税收基本法律执行相关的部门条例、规章、意见、通知等，将成熟的条款尽快以法律的形式固定下来，落实税务管理法治化；三是严禁地方违法违规给予新的税收优惠行为，逐步清理已存在的不规范不合理的税收优惠，简化税收征管，稳定市场预期。
第四，深化税收征管改革，维护税制公平。税收征管现代化是税收制度现代化的重要环节。一方面，税收制度的落地实施高度依赖税务部门的征管能力；另一方面，严格和高效的税收征管是维护税制公平和税法权威的重要手段。笔者建议：一是健全相关法律法规，完善税务执法制度和机制；二是继续推进纳税服务高效化和智能化，加快“金税四期”建设；三是加强税收监管，加大打击税收违法犯罪力度，促进社会公平正义；四是加强国际税收合作，加强跨国交易税务管理创新，积极参与国际税收规则制定，使税收制度更加适应高水平对外开放的需求。
注：
[1] 近年来，我国民生兜底保障措施不断完善，相关补贴或救助标准不断提高，覆盖范围不断扩大。一是对困难群众（农村和城市特困人员、低保户等）救助标准和覆盖范围不断扩大；二是持续提高居民医保人均财政补助标准；三是连续上调退休人员基本养老金，不断提高城乡居民基础养老金最低标准；四是加强教育经费保障，学生人均经费投入持续增加；五是落实“就业优先”，强化稳岗扩就业政策，就业补贴、就业帮扶等支出不断增加。
[2] 2024年7月31日，财政部副部长王东伟在国务院新闻办公室举办的“推动高质量发展”系列主题新闻发布会上提出，要“拓展地方税源”“改革环境保护税，将挥发性有机物纳入征收范围”。
[3]目前个人所得税尚未实现劳动性所得统一征税。一方面，个体工商户、个人独资企业、合伙企业的个人合伙人等取得的经营所得也具有劳动性所得的性质，尚未纳入综合所得，而是适用单独的税率，存在税率差异，导致部分避税行为。另一方面，综合所得中，工资薪金所得中的一次性奖金收入仍可单独计税（至2027年年底），工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得计入收入总额的方式各不相同，预扣预缴的方式也不尽相同，导致征管较为复杂。
本文发表于《国际税收》2024年第9期。
(本文作者介绍：粤开证券研究院副院长、首席宏观研究员，注册会计师，中国财政科学研究院财政学博士。新财富最佳分析师宏观经济第三名（团队）。研究方向：宏观经济、财政理论与政策。)
责任编辑：王馨茹
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