对于宝钢股份2003年会计估计变更的两个问题

　　■经济观察研究院 卢逸飞

　　无论依据会计上的授权原则，还是公司治理上的权责划分原则，宝钢股份仅仅通过董事会决议就进行了重大会计估计变更，且该项变更的当期影响数竟高达19.06亿元，人们就可以质疑宝钢股份(资讯 行情 论坛)针对运输类固定资产会计估计变更的合理性。除此之外，从会计核算的角度讲，宝钢股份2003年会计估计变更存在以下两个疑点。

　　重大会计差错还是会计估计变更

　　宝钢1998年至2003年的净利润分别为12.38亿元、22.75亿元、29.92亿元、25.61亿元、42.72亿元、69.76亿元，而公司恰恰在业绩大幅上升的2002年和2003年进行了针对固定资产的会计估计变更，影响当期利润分别为6.35亿元和19.06亿元。

　　值得注意的是，如果变更的原因合理，也就是说如董事会报告所称“国外同类设备更新加快导致进口运输设备维修备件短缺和排污控制标准提高等因素的影响，原预计使用年限与实际存在的情况存在较大差异”，那么公司为什么不在以前年度对固定资产计提减值准备呢？

　　退一步说，即使以前年度没有计提减值准备，现在才发现其不合理，在这种情况下也应该进行重大会计差错调整，减少以前年度损益，而不是直接按未来适用法冲减本期净利润。这两种截然不同而又看似均合理的会计处理方法导致的结果差异是显而易见的。

　　宝钢股份选择在业绩大幅增长的年度调减当年利润的会计处理方法，确实掩盖了变更前折旧费用计提不足对公司以往会计年度表观业绩的粉饰作用。

　　变更前后数据的合理性

　　2003年报中董事会报告称：公司变更前年折旧率为9.6％-16％，全年折旧费用为4.87亿元；变更后年折旧率为9.6％-19.2％，应计入本年度的折旧费用为23.94亿元。仅此变更，公司的折旧费用就较变更前增加了392％，会计变更真有这么大的功效吗？进一步研究发现，公司2001年至2004年上半年的运输类固定资产的折旧比率如图所示。

　　公司2003年折旧年限变更前的运输类固定资产使用年限为6-10年，在其净残值率为4％的情况下其年折旧率应该为9.2％-16％，而公司的实际折旧比率在2001年、2002年和变更折旧年限前的折旧比率均不到9.2％(这是全部按照10年折旧的年折旧率，也就是理论上的最小值)。为什么会出现这种情况？可能是部分固定资产未计提折旧或者是有一部分运输类固定资产已经提完折旧仍在继续使用?在直线法计提折旧的而又不存在会计变更的情况下两种情况必居其一?。究竟是哪种情况，我们无法确定。

　　即使2001年和2002年中确有一部分运输类固定资产已经提完折旧仍在继续使用，也就是说2001年和2002年的折旧数据合理的话，那么2003年会计变更前后的数据的逻辑上仍然存在很大问题，因为2003年折旧年限变更后的折旧额是变更前的近5倍之多。且不说公司的运输类固定资产只是有一部分的折旧年限由6年变为5年，即使假设该部分资产的折旧年限全部由6年变为5年，再进一步假设该部分资产变更折旧年限前已经计提了4年折旧，(在以上情况下变更前后的折旧差异是最大的)那么变更折旧年限后的2003年度折旧也只能是变更前的2倍，而绝不会达到现在的近5倍。也就是说，公司变更折旧年限前后的折旧额的差异是不符合数学逻辑的。

　　同时我们还发现一个奇怪的现象。从2001年到变更折旧年限后的2003年，宝钢股份这3年的平均折旧率为10.83％，这个数字在年折旧率9.6％-16％的区间内，也就是变更后从2001年到2003年折旧总额在合理范围之内，而此后按照2004年上半年推算的全年折旧率是12.04％，也在合理范围之内。为什么会是这样，不排除一种可能，公司前几年少计了折旧，在业绩大幅增长的2003年又补提这部分少计的折旧。当然这不是我们希望看到的情况，但这种可能也绝不能排除。

　　《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》指出，错误包括原始记录和会计数据的计算、抄写错误和对事实的疏忽和误解，而蓄意使用不当的会计政策则属于舞弊行为。

　　虽然我们不能就此断定宝钢的以上行为属于舞弊，但是此项会计估计变更中的异常现象却值得我们去认真思考。

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