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来源：审计云课
01
案件背景
2012年，时任立信会计师事务所合伙人、国际业务五部负责人唐某承接了上海A上市公司收购浙江A公司的审计业务。审计后报表净资产虚增114，042，920.34元，虚增比例117.57%，虚增净利润47，195，855.73元，虚增比例为284.74%。
2013年6至9月，上海A股份公司依据该报告及上海A公司出具的关于浙江A公司资产评估报告以7，380万元完成对浙江A公司60%股权的收购。
收购后，王某1还是浙江A公司经营者，贷款异常，拒绝交印鉴，拒绝派驻审计人员。2015年1月，上海A股份公司对浙江A公司登报清算，需要清偿的债务5.3亿余元，由上海A股份公司直接承担的损失为2.2亿余元。
2016年4月，中国证券监督管理局上海XX局在对立信会计师事务所出具审计报告进行检查中，发现报告格式不符合审计准则的规定，对立信会计师事务所、注册会计师唐某、朱某1采取出具警示函的监管措施。
2017年1月，上海A股份公司法定代表人至上海市公安局报案称：德美公司王某1等人与唐某等人隐瞒德美公司真实的经营状况，出具虚假审计报告，骗取上海A股份公司收购款7，000余万元，要求追究王某1、唐某等人的责任。
案发后，上海公安局委托大华会计师事务所上海分所对上海A股份公司收购浙江A公司所涉及的上述立信出具的审计报告进行审查。相较于大华出具的数据，根据立信的审计数据，将导致收购时实际净资产虚增1.14亿余元，虚增比例为117.57%，虚增净利润4，719万余元，虚增比例为284.74%。
2020年8月17日上午，唐某在其住所被民警传唤至公安机关。2020年8月18日被刑事拘留，9月22日被逮捕。唐某曾多次供述。
最后法院判决：被告人唐某犯提供虚假证明文件罪，判处有期徒刑二年，并处罚金人民币五万元。
02
详细裁判文书
公诉机关：上海市黄浦区人民检察院。
被告人唐某，男，1976年8月29日出生于上海市，公民身份号码XXXXXXXXXXXXXXXXXX，XX，硕士研究生文化，原系立信会计师事务所（特殊普通合伙）合伙人、国际业务五部负责人，住上海市虹口区。因本案于2020年8月18日被刑事拘留，同年9月22日被逮捕。现羁押于上海市看守所。
辩护人董钰清，上海恒洋律师事务所律师。
上海市黄浦区人民检察院以沪黄检刑诉〔2021〕421号起诉书指控被告人唐某犯提供虚假证明文件罪，于2021年6月8日向本院提起公诉，建议适用简易程序审理。本院受理后，发现本案有不宜适用简易程序的情形，转为普通程序审理，依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上海市黄浦区人民检察院指派检察员李晓玲出庭支持公诉，被告人唐某、辩护人董钰清到庭参加诉讼。现已审理终结。
上海市黄浦区人民检察院指控：
2012年下半年，时任立信会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称“立信所”）合伙人、国际业务五部负责人的被告人唐某经香港XX集团上海公司（以下简称“京华山一上海公司”）总经理丁某1推荐承接上市公司上海A股份有限公司（以下简称“上海A股份公司”）收购浙江A有限公司（以下简称“浙江A公司”）的审计业务。2013年1月27日，浙江A公司、上海A股份公司委托立信所对浙江A公司进行2012年度财务报表审计，由唐某作为项目合伙人领导其下属组成的德美审计项目组对浙江A公司及浙江B有限公司（以下简称“湖州德兴公司”）、湖州C有限公司（以下简称“湖州C公司”）进行加总审计。
在审计工作过程中，时任浙江A公司总经理的王某1及丁某1等人通过电子邮件与被告人唐某等多次沟通，要求对审计报告结果进行调整、提高净资产和净利润等数值，以促成上海A股份公司收购浙江A公司。唐某明知浙江A公司提供的财务凭证不全、调整依据不足，指使其项目组成员对账外款项、废料收入等方面财务数据进行违反审计准则的审计调整，指使未参与该项目的朱某1（另案处理）作为签字注册会计师，并于2013年6月出具信会师报字[2013]第150881号《审计报告》（以下简称“150881号审计报告”），该审计报告由唐某、朱某1签字。150881号审计报告认定浙江A公司等三家公司2012年度净利润为人民币16，574，785.08元（以下币种均为人民币）、净资产为96，996，009.49元。2013年6至9月，上海A股份公司依据该报告及上海A公司出具的关于浙江A公司资产评估报告以7，380万元完成对浙江A公司60%股权的收购。
案发后，经上海市公安局委托进行司法会计鉴定：150881号审计报告审定数据导致收购时实际净资产虚增114，042，920.34元，虚增比例117.57%，虚增净利润47，195，855.73元，虚增比例为284.74%；立信发表错误审计意见，应当发表否定意见；立信未按审计准则要求执行审计程序，且执行审计程序时未勤勉尽责，未保持应有执业谨慎。
2020年8月17日上午，公安人员在本市虹口区XX路XX弄XX号XX室将被告人唐某抓获。到案后，唐某对上述犯罪事实供认不讳。
针对上述指控，公诉机关当庭宣读了证人朱某1、沈某1、倪某等人的证言、工商注册登记资料、审计报告、鉴定书、股权转让协议书等证据。
公诉机关认为，被告人唐某的行为已触犯1997年修订的《中华人民共和国刑法》第二百二十九条第一款之规定，构成提供虚假证明文件罪；被告人唐某认罪认罚，可以从宽处理；被告人唐某系坦白，可以依法从轻处罚；建议判处唐某有期徒刑一年，并处罚金人民币五万元。
被告人唐某对公诉机关指控的事实、罪名及量刑建议无异议且签字具结。
辩护人提出，被告人唐某犯罪的主观恶性较小，涉案的审计收费是正常收费，唐某没有从中获取非法利益；唐某到案后能如实供述犯罪事实，真诚悔罪；唐某系初犯、偶犯；涉案上海A股份公司的收购价并不是依据唐某所提供的审计意见；建议对唐某从轻处罚，以唐某与公诉机关签字具结的量刑建议对唐某处罚。
经审理查明，2012年底2013年初，上海A股份公司与浙江A公司达成并购意向，上海A股份公司为收购方，浙江A公司为目标公司；之后，上海A股份公司开展对浙江A公司的尽职调查，上海A股份公司为全面了解浙江A公司的资产、经营状况，决定委托会计机构对浙江A公司进行审计。2013年1月，上海A股份公司、浙江A公司与立信会计师事务所签订了“审计业务约定书”，由立信会计师事务所对浙江A公司及C公司湖州德兴公司、湖州C公司2012年度的财务报表进行审计，并出具审计报告。时任立信会计师事务所权益合伙人的唐某系该审计项目的负责人。
2013年1月至6月，被告人唐某在全面负责浙江A公司审计项目，并作为“签字合伙人”审核财务数据、出具审计报告的过程中，接受浙江A公司经营人王某1等人的请托，明知浙江A公司财务凭证不齐全，违背审计准则，未按规定执行审计程序，在未获取充分、适当的审计证据的情况下，多次调整审计数据，虚增浙江A公司净利润、净资产（所有权权益）等数值，出具“信会师报字[2013]第150881号”虚假审计报告，其中，在“加总资产负债表”中“所有权权益”合计为96，996，009.49元，在“加总利润表”中“净利润”为16，574，785.08元。
2013年6月，上海A股份公司根据上述审计报告以及资产评估有限公司出具的“浙江A有限公司股东全部权益价值评估报告”决定收购事项并确定收购价格，以7，380万元的转让价款收购了浙江A公司60%的股权。
2016年4月，中国证券监督管理局上海XX局在对立信会计师事务所出具的上述150881号审计报告进行检查中，发现报告格式不符合审计准则的规定，对立信会计师事务所、注册会计师唐某、朱某1采取出具警示函的监管措施。
2017年1月，上海A股份公司法定代表人至上海市公安局报案称：德美公司王某1等人与唐某等人隐瞒德美公司真实的经营状况，出具虚假审计报告，骗取上海A股份公司收购款7，000余万元，要求追究王某1、唐某等人的责任。同年1月26日，上海市公安局决定对唐某等人提供虚假证明文件立案侦查。2020年8月17日上午，唐某在其住所被民警传唤至公安机关。唐某到案后未如实供述事实经过，在侦查阶段后期才供认了相应的事实。
案发后，上海公安局委托大华会计师事务所上海分所对上海A股份公司收购浙江A公司所涉及的上述立信出具的审计报告进行审查。大华会计师事务所依据原有的账册、立信归档的纸制工作底稿、审计报告、申威的评估报告以及公安机关提供的相关人员的笔录内容，作出了审查、鉴定意见。大华会计师事务所经审查认为，立信出具的审计报告在德美公司的两套账之间的差异、存货盘盈、货币资金、存货盘点程序、关联方交易等多方面（列出了20个问题）未按照审计准则执行审计程序；同时，大华会计师事务所对于立信审计报告中的12项财务数据进行了调整，出具了相关的鉴定意见，其中，浙江A公司、湖州德兴公司、湖州C公司3家汇总，净资产为-17，046，910.86元，净利润为-30，621，070.65元；相较于大华出具的数据，根据立信的审计数据，将导致收购时实际净资产虚增1.14亿余元，虚增比例为117.57%，虚增净利润4，719万余元，虚增比例为284.74%。
以上事实，有下列经庭审举证、质证的证据证实，本院予以确认：
1．证人沈某1（原系浙江A公司审计项目经理）的证言及相关邮件内容，证实：
2013年2月初，其接受唐某的委派参加了浙江A公司等3家公司的审计工作，具体事由与王某2联系。2月中下旬，其带人至浙江A公司进行现场办公，在审计初期发现浙江A公司的财务资料非常混乱，欠缺很多财务凭证，后在唐某的催促下于3月13日左右完成了初稿，当时初稿意见中德美公司等3家公司的净利润数值是负数，大约在-200万元至-300万元之间，后在唐某的要求下，与唐某进行逐一核对后，对初稿的数据进行改动，直接生成了盈利992万余元的二稿，二稿出来后，其感觉该项目风险太高，向唐某提出不再参与该项目；之后，唐某委派了张某1联系审计工作；2013年4月中旬，张某1和唐某在与客户的讨论基础上，指令其修改二稿数据，最终形成的三稿数据变成了盈利1，657万余元。
在修改一稿时，在应收账款的坏账计提、其他应收款-王某3、机器设备折旧、400万元的废纸收入、未入账销售收入1，440万元、存货跌价准备等方面的审计事项与唐某存在分歧；在二稿修改成三稿时，调整了2012年的营业收入、营业成本、管理费用、财务费用、营业外支出、所得税费用、净利润等方面的数据。
在对二稿进行调整期间，也就是2013年3、4月间，张某1经常向其询问审计底稿，并提起是否可以将净利润做到1，600万余元，经过几次调整净利润一直未达1，600万元，当时唐某告知其“客户的目标净利润是1，600万元，看一下哪些能调整的”。
浙江A公司的审计报告签署时间是2013年3月22日，这是倒签的日期，根据审计准则，3月22日不能作为出具报告的日期，而且3月22日这天还未收到很多函证的回复。审计报告打印时间为2013年6月26日，按照审计准则该日期应该是签发的日期。
2014年底2015年初，浙江A公司的王某1与上海A股份公司爆发矛盾，唐某让倪某从事务所借调出了审计报告的底稿；大约在2015年10月唐某指令其修改底稿数据，修改了记账函证中的替代程序、存货所有品种计价测试、应收账款、应付账款、存货等数据。
（向其出示了3月19日、3月20日丁某1与唐某之间的邮件往来内容），沈某1称2013年3月16日二稿出来后，丁某1针对二稿提出了6点的修改要求，分别是：未开票收入部分、折旧部分、王某3为公司代付的财务费用、未开票增值税部分、社保和公积金部分、少计提工资部分，唐某进行了相应的回复；最终经过反复讨论，唐某决定把未开票收入及成本计入审计报告中，同时剔除计提的费用；上述二项变动的数据增加净利润合计为664万余元，加上二稿净利润900余万元，净利润为1，657万余元，这个数据就是三稿最终的净利润数值。
（向其出示2013年3月28日、29日、31日、4月5日的丁某1与唐某、王某1与唐某、张某1与张某2之间的相关邮件），沈某1称这些邮件内容是关于废料收入的沟通，其在制作初稿时就发现了这块400万元左右的废料收入，当时其认为废料收入过高不符合常情，而且公司未提供这块收入的支持性文件，所以其未将这块收入入账，后在与唐某沟通时，唐某修改了该数据，将其计入了报告，扣除相应的税费，直接增加净利润300万元左右。这块的入账实际上在3月初的初稿中唐某已经计入报告，但唐某未告知德美，唐某这样做是为了让德美主动提出调整，以显示是为了客户的要求而做。
2．证人倪某（原系立信会计师事务所审计经理）的证言及档案借阅记录，证实：
在浙江A公司审计项目中，其接受唐某的安排负责存货科目的审计，其在审计中发现德美公司的财务状况很混乱，存货清单与财务报表差异很大，后在唐某的指令下，其在未核查德美提供的虚增3，351万元的材料清单的真实性的情况下，出具了虚假的存货数据。
2015年2月2日其根据唐某的指令，从立信会计师事务所档案室借取了德美公司的审计底稿，唐某让其在底稿中找出“管理层说明”，其经仔细翻阅，未发现审计底稿中有“管理层说明”；该份底稿一直放在唐某处，直至一年后浙江桐乡市公安局至事务所调取了该份底稿。
（立信会计师事务所出具的档案借阅记录，证实：2015年2月2日倪某借阅浙江德美审计材料的底稿2册。）
3．证人张某1（原系立信会计师事务所国际五部经理）的证言，证实：
2012年其在朋友的介绍下认识了丁某1，通过丁某1介绍由唐某承接了浙江A公司的审计项目，该项目由沈某1担任审计经理。2013年3、4月，审计工作收尾时，丁某1的下属王某2通过邮件来催要审计的最终版，其在对方催要报告时介入了该项目，双方在存货、固定资产、收入这3块内容进行了多次的讨论；王某2通过电话、邮件与其多次联系审计项目的进展，同时，其将王某2对审计的意见转告给沈某1，在账外收入、固定资产、废品收入3块内容上，根据浙江A公司提供的账目，将账外收入无依据直接入账是不可行的，沈某1建议将账外收入与成本调出去；在盘点固定资产时，德美公司确实存在一些机器，但是没有相关的购买凭证，沈某1对这块持保留意见；废品收入这块发现浙江A公司的废品率远低于同行，沈某1经过相应的核算程序后才确认了相关的废品收入；上述内容都是通过邮件或电话沟通的。最终审计报告的结论进行了相应的调整，因为账外收入、废品收入的调整肯定对审计结果中的净利润产生影响。
其在浙江德美项目中，前期介绍丁某1与唐某认识，参与挑选项目参与人员，项目开始后，与丁某1下属王某2沟通审计项目的进展，并把王某2对审计的意见转告给沈某1，在沈某1的建议下参与项目的讨论，其未参与项目的现场审计工作，只是双方在进行审计项目讨论过程中，都会把相应的邮件内容抄送给其。
4．证人朱某2（原系立信会计师事务所审计员）的证言，证实：
2012年过年后其作为实习生参加立信会计师事务所的浙江A公司审计项目，负责固定资产和银行存款函证，其在参加审计工作中发现固定资产的折旧计提存在问题；之后，其因其他项目的需要，将相应的审计资料交给了沈某1。2013年3月左右某日，其在办公室听沈某1说起，依据审计初稿德美公司2012年度的净利润是负值，大约负二三百万元左右。
5．证人范某（原系立信会计师事务所审计员）的证言，证实：
2013年3月其参加了浙江A公司的审计项目，其负责应收款审计，其在具体审计工作中发现如果实际情况与德美提供的材料有差异就会进行相应的调整，当时收入审计的调整是收入冲减了1，400余万元，成本冲减了1，300余万元。
6．证人桑某（原系立信会计师事务所职员）的证言，证实：
其参与了浙江A公司审计项目的盘点工作，其所负责的盘点工作按照“全盘”的要求盘点清楚。
7．证人钱某（原系立信会计师事务所董事、高级合伙人）的证言，证实：
唐某是立信会计师事务所国际业务五部的权益合伙人，有权签发其所管理的部门的审计项目报告；涉及上市公司的收购、兼并等以及金融类企业、大型央企、市属企业等的审计报告属于重大审计业务，需要通过三级审核。沈某1正式入职的时间是2013年3月25日，沈某1正式入职前，不可以参与唐某部门的审计工作。
8．证人包某（原系立信会计师事务所风控部经理）的证言，证实：
立信会计师事务所的一审，主要是负责全面符合审计报告的底稿，通常情况下一审就是项目的项目经理；二审是在一审的基础上对重大事项进行复核，发表复核意见；三审是签字合伙人，需要对审计报告承担全部的审计责任。
9．证人朱某1（原系立信会计师事务所职员）的证言，证实：
2013年1月唐某承接了上海A股份公司收购浙江A公司的审计业务，沈某1担任项目经理，因沈某1在参加审计工作时尚未正式入职，且未取得注册会计师资格，所以应唐某的要求，其作为一审在审计报告上签字，但其未参与审计工作，也未看过审计的底稿。
（向其出示审计底稿中的“对外报告内部审批单”），其确认该审批单是事务所内部流转的一审、二审、三审的审核审批，审批单上其的姓名不是其本人所签。
唐某对其说起该份审计报告是保留意见报告，但是报告本身的格式不符合会计师协会提供的保留意见报告的格式，容易产生误导。
10．证人王某1（原系浙江A公司法定代表人）的证言，证实：
2012年11月通过丁某1的介绍与上海B股份有限公司达成了并购意向，上海A股份公司决定收购浙江A公司60%的股权，之后，双方确定了由立信会计师事务所担任本次收购项目的审计工作。
2013年1月立信会计师事务所的唐某、沈某1等人进场工作，同时丁某1派驻了其下属王某2常驻，由王某2具体联络沟通浙江A公司与立信所之间的审计项目事宜。在审计中，浙江A公司提供了一套报税的账目，该账目不真实，未计入账外收入和废纸收入，之前，公司的账外收入是由父亲王某3控制，废纸收入由母亲控制，所以在审计时唐某让沈某1先根据2012年的报税账目进行审计，最终让德美公司提供了账外收入和废纸收入的凭据，增加了公司的盈利水平，2013年6月审计报告中显示公司的盈利是1，600余万元，净资产是1.9亿余元，如果未将账外收入、废纸收入入账，公司在2012年的盈利只有187万余元，上海A股份公司根据187万元的年利润是不可能收购德美公司的。
2013年6月，上海A股份公司以浙江A公司净利润1，600万元为基础，按照7倍多的市盈率以及60%股权来计算收购价格，最终确定收购价格为7，380万元，双方签订了股权转让协议，上海A股份公司支付了7，380万元的收购款。
11．证人丁某1（原系京华山一上海公司职员）的证言及相关邮件内容，证实：
其任职于上海D有限公司期间，参与了上海A股份公司与浙江A公司之间的并购事项，在推进该收购项目过程中，其接受双方的委托介绍立信会计师事务所的唐某担任收购项目的审计负责人，其委派下属王某2等人协调审计工作。
在审计过程中，王某2向其汇报事项，并分别与浙江A公司、审计事务所之间沟通审计事项。在事务所向浙江A公司的法人王某1出具初稿后，王某1与其联络称“希望将浙江德美的废料收入计入主营业务收入，废料收入对收购估值有影响”，其与王某2就该事项与唐某进行沟通协商，最终唐某回复可以将废料收入计入主营业务收入。主营业务收入是计算收购估值的基础，主营业务收入体现了公司真实的盈利能力，上海A股份公司作为上市公司看中的就是企业的盈利能力。
（向其出示了2013年3月19日的邮件，发件人为：EdwardDing，收件人为唐某，主题：关于德美），丁某1确认该邮件是审计初稿出来后，王某1提出需要调整数据，其即以邮件的形式向唐某转达王某1的意见，唐某进行了回复，涉及未开票收入、折旧、王某3占用资金应承担的利息、未开票增值税部分、社保和公积金、少计提工资等方面的数据。
（向其出示了2013年3月28日的邮件，发件人为：EdwardDing，收件人为唐某，主题：德美废料收入），丁某1确认该邮件也是向唐某转达王某1的意见，王某1提出是否可以将废料收入体现在主营收入中，同时也将上海A股份公司处理废料的方式告知唐某，建议其参照处理。在这份邮件之后，其还至唐某办公室与唐某讨论了废料收入的事项。最终，唐某基本同意将废纸收入和成本一并入账，同时唐某要求王某1提供相应的凭证。
（向其出示了2013年4月8日的邮件，发件人为：EdwardDing，收件人为XX@hotmail.com；XX@qq.com，主题：废料收入和成本处理）丁某1确认该邮件就是其与唐某沟通后，将沟通后的意见发送给王某1。
12．证人王某2（原系京华山一上海公司职员）的证言，证实：
2013年春节后，其接受丁某1的安排跟进上海A股份公司收购浙江A公司的审计工作，主要负责审计人员与浙江A公司之间的沟通协调。其主要是通过邮件、电话等方式与审计负责人沈某1联系，同时与丁某1一起联络唐某，并与浙江A公司沟通。最终，唐某的立信会计师事务所出具了审计报告，根据这份报告的格式这是份无保留意见的报告，而且唐某也从未提起该份报告是保留意见的报告。
2013年2月19日、2月26日沈某1通过邮件将德美需要准备的资料清单发送给其，其将沈某1要求的审计资料清单发送给王某1，其中德美公司账外收入的情况需要德美提供合同、银行流水、出库单、物流单、发票等，其当时觉得沈某1拖沓，还与沈某1产生矛盾；2月28日丁某1向其发送邮件，警告其“审计报告不能按照我们的意思顺利签出来，对整个交易有所影响，你都有责任”，所谓的我们的意思是指，要求沈某1按时间进度以及接近德美提供的2，500万余元盈利的财务数据签发审计报告。
2013年3月初，丁某1多次在公司的晨会上提及德美公司的净利润必须达到1500万元，否则上海A股份公司不会执行收购。同年3月初至3月19日，沈某1或张某1发邮件告知审计调整的事宜，并告知确认后即出报告；收到邮件后，其与丁某1至唐某办公室，一一核对调整分录，当时双方就未开票收入、折旧、利息、增值税、社保和公积金、工资计提这6项未达成一致意见。当时的审计报告中的净利润不达1，600万元，上述6项内容调整后增加了净利润几百万元。
2013年3月28日丁某1与唐某通过邮件沟通了废料收入入账以及提出废料销售对应成本的审计事宜；4月5日丁某1向德美的王某1发送邮件称唐某同意将废料收入计入账内；4月8日唐某回复丁某1并抄送王某1，强调了废料收入入账的考虑规则；4月9日审计所的张某1向王某1等发送邮件，要求德美提供未开票收入对应成本的核算逻辑以及废品销售明细单的出库单。
浙江德美的净利润影响到收购事宜的成交以及收购的价格，如果不计入未开票收入和废料收入，德美的净利润就会是负值，就是经营亏损。
13．证人孙某（原系京华山一上海公司职员）的证言，证实：
丁某1介绍了上海A股份公司收购浙江A公司的收购项目，该项目委托立信会计师事务所对德美公司进行审计，每周的晨会丁某1都会介绍项目的进度，记得丁某1曾经谈起上海A股份公司收购德美的底线是德美的净利润不能低于1，500万元。
14．证人盛某（原系浙江A公司财务人员）的证言，证实：
其在浙江A公司任职期间，曾经多次根据公司总经理王某3的指示调整相关的财务数据；浙江A公司与D公司及“江守商事”等多家E公司之间存在融资性贸易；在上海A股份公司收购浙江A公司过程中，其根据王某3的指令填写虚假的房产资产；其在记账存货科目时未根据实际的存货而是根据王某3的指令仅依据相关的发票来计入，这样计入的存货数据与实际的存货情况存在差异。
（向其出示涉案审计底稿中的“发出成品”栏数据），其称该数据系虚假，德美公司根本不存在那么多数量的未结算的口杯纸、奶茶杯。
15．证人张某2（原系浙江A公司财务人员）的证言及相关邮件内容，证实：
2012年11月其入职浙江A公司后，发现公司有二套账，第二套用于报税，这套账上公司盈利数据较小，另一套用于贷款。
2012年12月王某3、王某1为了顺利被上海A股份公司并购指令其购买了“会稽源”财务软件在第二套账的基础上，根据王某1的指令调整相关数据，形成比较靓丽的账册，交立信会计师事务所审计，第二套账在王某1的指示下调整了废料收入、未开票收入、存货盘盈等财务数据，以此虚增公司的盈利和资产，最终调整到公司2012年度盈利1，600余万元。
（向其出示2013年2月6日标题为12月份利润表、资产负债表的电子邮件，发件人为“小草”，收件人为“王某2”），张某2确认该份利润表及资产负债表是其根据王某1要求制作的，王某1要求作出3个亿的销售额和2，500万元的利润，资产负债率不能大于50%的资产负债表；其即调整了主营业务收入的财务数据；2012年度公司的真实盈利不到2，500万元。之后，王某1又让其增加200余万元的废纸收入和账外收入使得公司的盈利变成2，800余万元。
一段时间后，其从王某1处得知立信审计的结果盈利是900余万元，王某1不满意称公司的利润目标是1，600余万元。
16．证人张某3（原系浙江A公司副总经理）的证言及相关邮件内容，证实：
浙江A公司与E公司“江守商事”“伊藤忠”“国纱祎”“文源公司”等多家公司以及下游公司德美的D公司之间存在大量的融资性贸易。
（向其出示2013年3月4日、6日、12日的电子邮件，邮件名称为“主要原料明细表”及相关附件影印件），其确认是其本人发送给王某2的，2012年底2013年初在上海A股份公司收购浙江A公司期间，其接受王某1的指派与咨询公司的王某2、丁某1联系沟通审计事项，其上述发送给王某2的财务数据是其与财务部、仓储部共同提供的，表格数据由其汇总填写，其中“发出成品”和“口杯纸”两项数据是编造的，是其根据王某3指令进行修改的。
17．证人洪某（原系浙江A公司储运部主管）的证言，证实：
在上海A股份公司收购浙江A公司的审计项目中，其与审计人员、仓管人员组成了盘点小组，负责了公司的预盘、收购前盘点工作，均是按照实际的库存制作盘点清单、提供数据。
（向其出示“浙江A有限公司主要原材料明细表”白板纸、灰底白板纸以及显示“发出成品”栏“口杯纸”项4802490.1Kg），其确认其所参与制作的明细表中没有“金额”栏目，德美公司也不存在上述材料，其任职期间公司仓库没有一次性存放这么大数量的口杯纸，且公司内部职员将口杯纸归入原材料，不会归类为“发出成品”。
18．证人沈某2（原系浙江A公司财务人员）的证言，证实：
2012年6月，其根据公司总经理王某3的要求修改了浙江A公司资产负债表和利润表上的应收账款、存货、未分配利润、成本等数据，这些数据的修改将直接导致最终数据的变化，当时王某3的要求是将资产负债率控制在70%以下。2012年底2013年初，公司安装了“会稽源”财务软件，其根据王某1、张某2的要求通过财务软件修改了财务数据然后生成新的财务报表，记得当时张某2让其增加了未开票收入和废料收入。
19．证人张某4（原系上海A股份公司的董事长秘书）的证言，证实：
上海A股份公司在收购浙江A公司过程中，立信会计师事务所出具德美公司的审计报告后，其向唐某确认该份审计报告的性质，唐某明确告知其该报告是无保留意见的报告，因为上海A股份公司是上市公司，审计意见对上市公司非常重要，如果审计对目标公司出具的是保留意见的审计报告，收购兼并会被否决。
20．证人王某4（原系上海A股份公司股东）的证言，证实：
2013年初经丁某1介绍上海A股份公司决定收购王某1、王某3父子经营的浙江A公司以及浙江A公司控制的浙江E有限公司、湖州C有限公司，聘请了立信会计师事务所对德美企业进行审计，唐某是审计负责人，具体的审计人员是沈某1、张某1。
2013年3、4月份，审计报告显示德美企业2012年度的净利润是1，600多万元，资产评估报告显示德美企业的净资产值1.9亿余元，上海A股份公司基于德美的净利润值决定收购事项，最终确定的收购价格为7，380万元，收购60%的股权。2013年6月上海A股份公司与德美的股东王某1、王某3签订了股权转让协议，并向王某1、王某3支付了收购款7，340万元。
收购后，王某1还是德美企业的经营者，2013年至2014年期间，王某1以德美企业生产经营需要资金为由多次向上海A股份公司借款，并多次让上海A股份公司担保向银行贷款；2014年底，上海A股份公司发现德美企业的贷款异常，决定收回德美企业的所有印鉴并向德美企业派驻审计人员，但是被王某1拒绝；2015年1月，上海A股份公司决定对德美企业进行登报清算，在清算中发生了大量的民事诉讼，很多诉讼上海A股份公司并不知情，最终经法院裁定德美公司破产，德美企业需要清偿的债务是5.3亿余元，由上海A股份公司直接承担的损失为2.2亿余元。
21．证人徐某、沈某3、王某5（原系浙江A公司股东）的证言，证实：
徐某系王某3的妻子，沈某3是王某1的妻子，徐某、沈某3、王某5只是浙江A公司的挂名股东，不参与公司的经营，王某3是公司董事长，王某1是公司总经理，公司的主要事项由王某3决定。
2013年6月28日，徐某、沈某3、王某5与王某3、王某1等人参加了浙江A公司与上海A股份公司之间的签约，浙江A公司被上海A股份公司收购，上海A股份公司支付的收购款是王某3控制的，徐某、沈某3、王某5不清楚收购款的具体去向。
22．证人董某、丁某2的证言，证实：
王某3设立了多家D公司，D公司之间存在融资性贸易；同时，王某3以D公司的名义贷款，所贷款项基本由浙江A公司使用。
23．审计业务约定书，证实：
2013年1月27日，浙江A公司、立信会计师事务所、上海A股份公司签订协议，立信会计师事务所接受浙江A公司的委托，对浙江A公司2012年度的财务报表进行审计，并出具审计报告；审计费用17万元由浙江A公司、上海A股份公司共同承担。
24．浙江A有限公司2012年12月31日审计报告及财务报表（沈某1提供的底稿），证实：
浙江A公司、浙江B有限公司、湖州C有限公司三家公司财务数据合并，2012年度资产总计322，852，753.63元，净利润为9，927，747.70元。
25．浙江A公司审计报告及财务报表（二稿初稿，落款日期为2013年3月16日），证实：
该份审计报告中“所有者权益”合计88，907，446.09元，净利润9，927，747.70元。
26．立信会计师事务所对外报告内部审批表，证实：
信会师报字[2013]150881报告关于“浙江A有限公司”的审计报告由唐某作为签字合伙人签名，朱某1作为签字注册会计师进行签名，在同意签发无保留意见的括号处显示涂改痕迹，在保留意见的括号处显示有打勾。
27．上海市公安局物证鉴定书，证实：
立信会计师事务所对外报告内部审批表上“朱某1”的签名字迹与提供比对的朱某1字迹样本不是同一人所写。
28．立信会计师事务所出具的项目流程，证实：
浙江A公司2012年审计报告审计的签字合伙人为唐某，签字会计师为朱某1；装订打印时间为2013年6月26日。
29．立信会计师事务所出具的审计报告（信会师报字[2013]第150881号），证实：
2013年3月22日立信会计师事务所出具了浙江A有限公司、浙江B有限公司、湖州C有限公司2012年12月31日审计报告及财务报表，加总资产负债表中“所有权权益”合计96，996，009.49元，加总利润表中“净利润”为16，574，785.08元；该份审计报告由唐某、朱某1签字。
30．上海A股份公司“关于收购浙江A公司有关股权的具体内容的公告”、上海A股份公司出具的上海农商银行单位业务委托书、关于股权转让款的请示，证实：
2013年6月28日上海A股份公司董事会会议审议通过了《关于上海C股份有限公司收购浙江A有限公司有关股权的具体内容的议案》，同日，上海A股份公司与浙江A公司的5名自然人股东王某1、王某3、徐某、沈某3、王某5签订股权转让协议，总计收购浙江A公司股权的60%。
股权转让价款系按照立信会计师事务所出具的《浙江A有限公司、浙江B有限公司、湖州C有限公司2012年度审计报告及财务报表》（信会师报字[2013]第150881号），目标公司2012年度净资产为人民币96，996，009.49元，净利润16，574，785.08元；同时根据上海F有限公司出具的《关于上海A股份有限公司拟收购股权涉及的浙江A有限公司股东全部权益价值评估报告》，目标公司股权全部权益在基准日2012年12月31日的评估值为195，044，058.38元。在上述基础上，经谈判协商一致，确定转让价款为73，800，000元，具体计算公式为股权权益总价值x转让比例60%。
2013年7、8、9月，上海A股份公司根据浙江A公司的指定，将股权转让款汇至王某1账户。
31．从上海市黄浦区市场监督管理局调取的工商资料、立信会计师事务所出具的人事信息证明，证实：
立信会计师事务所是依法成立的合伙企业，合伙经营范围包括审计业务，唐某系立信会计师事务所的权益合伙人
32．中国证券监督管理委员会上海XX局的行政监管措施决定书“关于对立信会计师事务所及注册会计师唐某、朱某1采取出具警示函措施的决定”（沪证监决[2016]26号），证实：
经对（信会师报字[2013]第150881号）审计报告格式规范性检查，发现唐某、朱某1未勤勉尽责，导致未发现出具的审计报告不符合“在审计报告中发表非无保留意见”的规定，未单独列出“导致保留意见的事项”，未对审计意见段使用“保留意见”的标题；立信质控部门在执行二级复核时未发现审计报告格式错误；决定对立信会计师事务所及注册会计师唐某、朱某1采取出具警示函的监管措施。
33．上海市公安局司法会计鉴定意见书（大华鉴字[2021]000004号），证实：
立信在执行审计程序时，在对融资性贸易、账外收入、存货盘盈、废料收入入账等事项进行审计过程中，未勤勉尽责，存在主观故意行为，违反相关的审计准则；在针对存货或收入、报表数据差异、存货盘盈数据、货币现金异常、关联方交易等方面执行审计程序时，违反审计准则，未执行相应的审计程序或审计程序未执行到位。
经核查，在立信事务所审定报表基础上进行了相应的调整事项，经调整后，浙江A公司、湖州德兴公司、湖州C公司三家汇总，净资产为-17，046，910.85元，营业收入133，143，404.78元，营业成本116，630，128.64元，利润总额-30，609，201.27元，净利润-30，621，070.65元；立信审计报告审定后的数据，将导致收购时实际净资产虚增114，042，920.34元，虚增比例为117.57%；虚增净利润47，195，855.73元，虚增比例为284.74%。
经鉴定后的三家汇总报表净利润由盈转亏，立信发表错误意见，应当发表否定意见。立信未按审计准则要求执行审计程序，且执行审计程序时未勤勉尽责，未保持应有执业谨慎。
34．上海市公安局刑侦总队五支队出具的抓获经过，证实：
本案的案发及被告人唐某的到案情况。
35．被告人唐某的供述，证实：（1）唐某于2020年8月17日、8月18日、8月20日、9月5日、9月8日、9月22日、10月21日、11月6日、12月4日的供述，唐某辩称涉案的审计是依法依规作出，未有虚假情况。（2）唐某于2021年1月5日、1月7日、1月25日、2月9日的供述，唐某供述在审计过程中应浙江A公司的要求存在多次调整审计数据的情况，其供认审计程序等存在瑕疵。（3）唐某于2021年4月27日的供述，证实：
2012年底，朋友丁某1向其介绍了上海A股份有限公司收购浙江A有限公司的审计项目，即需要对浙江A公司2012年度财务状况进行审计；之后，其与沈某1至浙江A公司了解情况后，与浙江A公司、上海A股份公司签订了业务约定书。
参加审计项目的人员有，朱某1负责一审，没有去现场；张某1负责跟进审计进度，不参与审计工作；现场负责人是沈某1，还有至现场的倪某、桑某、范某、朱某2，都是具体做审计工作的。审计报告是三级审核，分为一审、二审、三审，其负责三审复核。
2013年1月至3月，其安排沈某1等人至浙江A公司所在地进行现场审计，2013年3月初，沈某1等人给出的第一份初审审计报告中，浙江A公司2012年度的净利润是负数；当时还有部分数据不确定，经与浙江A公司管理层进行沟通，丁某1代表浙江A公司提出调整意见，后浙江A公司又提供了新的财务报表数据显示2012年浙江A公司的净利润为3，000多万元，之后，进行了重新审计，得出新的结论净利润为1，000万元左右；之后又与浙江A公司进行了沟通，又再次进行调整，调整后的最终正式稿的净利润为1，600万元左右。
冲减未开票收入和对应的成本，导致浙江A公司净利润虚增1，300多万元的事实经过是：审计人员撤场后，丁某1及其下属王某2至其办公室，要求调整审计结论，要求对于废料收入400多万元和未开票收入1，400多万元进行调整；当时浙江A公司提供的数据是未开票收入1，400余万元，存货1，300余万元，浙江德美称这部分未开票收入是公司的王某3擅自销售了公司的存货，没有开具发票，货款没有入账被王某3私自使用，现王某3愿意将货款归还给公司，浙江德美提出王某3拿走的存货是否可以计入“其他应收-王某3”，未开票收入1，400余万元是否可以确认；之后，根据浙江A公司提供的资料，审计确认王某3挪用公司的存货确实存在，但没有发票无法确认收入，因此审计按照收入成本相配比的原则，冲减了未开票收入及对应的成本。在浙江德美无法提供购销合同、出库单、发票等材料的情况下，这部分的未开票收入是不应该确认入账的，尽管浙江A公司的记账凭证能反映这块支出存在，但是审计现场工作人员没有尽职尽责确认该记账凭证的真实性，所以审计中将这部分未开票收入冲减成本，导致浙江A公司的净利润虚增了1，300多万元。
在浙江A公司未提供真实的废料率的情况下，且浙江A公司一直以来的废料是计入成本，确认废料收入400多万元，导致浙江A公司净利润虚增400多万元的事实经过是：丁某1提出浙江A公司错将400多万元的废料收入计入成本，这部分收入实际是被王某3擅自挪用了，王某3会将钱款归还给公司，建议将这笔废料收入入账，之后审计人员进行测算后认为浙江A公司一年获取400多万元的废料收入是合理的，审计即将此笔收入入账。
该项目是一般项目；审计意见是保留意见类型，但未明确告知浙江A公司；对外审批流程单中的朱某1的签名不是其本人所签，其对此不知情；审计底稿中没有管理层声明，根据要求没有“管理层声明”是不能出具报告的，但是这不是硬性要求；审计底稿中也没有存货倒推过程、未开票收入以及废料收入的计算过程等材料，可能现场工作人员疏忽了；其未好好报关就复核了审计报告。
在审计过程中，其与浙江A公司通过邮件沟通，但未与对方私下有经济往来。
本院认为，被告人唐某作为承担会计、审计职责的中介组织人员，故意提供虚假证明文件，情节严重，其行为构成提供虚假证明文件罪。公诉机关指控的事实清楚、罪名成立。被告人唐某到案后能如实供述犯罪事实，并表示认罪，依法予以从轻处罚。辩护人要求对被告人从轻处罚的意见，本院予以采纳。
关于本案的量刑，第一，本案被告人唐某的法定刑幅度，2021年3月1日施行的《中华人民共和国刑法修正案（十一）》对本案所涉罪名的相关刑法条文进行了修改，“新法”所规定的刑罚重于“旧法”，本案被告人唐某的行为发生在《中华人民共和国刑法修正案（十一）》施行之前，根据“从旧兼从轻”原则，对被告人唐某适用修订前的刑法的规定即1997年修订的刑法，根据修订前的刑法第二百二十九条第一款之规定，其法定刑幅度为五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。第二，根据被告人唐某的犯罪事实所确定的基准刑应在五年以下有期徒刑的幅度内从重处罚。
一、根据在案的证人证言、被告人的供述以及相关书证材料，可以证明涉案的审计报告数值经过多次修改，且在被收购方提出所要求的审计结论后，唐某明知被收购方缺乏相应的财务凭证，仍多次违反审计准则，在无实质性依据的情况下多次调整多项财务数据以达到被收购方要求，唐某作为具有专业资格的负有相关职责的专业从业人员，其犯罪的主观恶意较大。
二、本案唐某等人所出具的审计报告系用于上市公司的资产交易，对资产交易的真实性具有直接证明作用，虽然最终收购价款的确定主要依据的是其他机构出具的资产评估报告，但该审计报告影响了收购方的决策，对于收购方收购与否的决定起到了关键性作用，根据涉案收购方上海A股份公司人员以及证人丁某1、王某2、王某1等人的证言、相关邮件可以证明涉案收购事项的关键就是审计报告的净利润数值，也正是因为审计报告的净利润值达到了收购方的预期，收购方才决定收购，而被收购方为达到收购方所要求的净利润值，多次请托唐某调整财务数据。唐某出具虚假审计意见，导致收购方上海A股份公司决意收购，从而间接导致了上海A股份公司的巨额经济损失，唐某犯罪行为所造成的危害后果较为严重。
三、根据最高检、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》对提供虚假证明文件罪立案追诉的标准，参照上海市公安局司法会计鉴定意见书，唐某出具虚假审计报告虚增数额、虚增比例以及所造成的经济损失额已经远远超过法定的追诉标准。第三，根据量刑情节调节唐某基准刑时，从宽幅度相对较小。虽然被告人唐某具有坦白的法定从轻情节，并表示认罪认罚，但从唐某本人的供述来看，唐某在到案后几个月内未能如实供述犯罪事实，认罪不够主动，悔罪诚意不足，根据宽严相济的政策精神，认罪越主动、越早、越彻底、价值越大，从宽幅度相对较大，反之，从宽幅度就小。故综合全案情况，根据被告人唐某犯罪的事实、性质、情节以及危害程度，本院经审理后认为，检察机关的量刑建议不当，并告知检察机关，建议检察机关调整量刑建议，与被告人重新进行量刑协商。在本院审理结束前检察机关未调整量刑建议。
综上，依照1997年修订的《中华人民共和国刑法》第二百二十九条第一款、《中华人民共和国刑法》第十二条第一款、第六十七条第三款、第五十二条、第五十三条之规定，判决如下：
被告人唐某犯提供虚假证明文件罪，判处有期徒刑二年，并处罚金人民币五万元。
（刑期从判决执行之日起计算；判决执行以前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日，即自2020年8月17日起至2022年8月16日止。罚金于本判决生效后一个月内缴纳。）如不服本判决，可在接到判决书的第二日起十日内，通过本院或者直接向上海市第二中级人民法院提出上诉。书面上诉的，应当提交上诉状正本一份，副本二份。
审 判 长 苏 琼
人民陪审员 王漪敏
人民陪审员 周鸿英
二〇二一年八月二十六日
法官 助理 卢 超
书 记 员 卢 超
来源：中国裁判文书网、中国注册会计师俱乐部、YCY会计行业观察等，审计云课整理发布。
责任编辑：彭佳兵
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