|
来源：
严谨细致是审计工作的基本要求，重要性测试为严谨细致、科学审计提供了重要的技术手段，它对促进提高审计质量具有重要保障作用。下面，我们结合审计实践谈谈重要性测试对严谨细致审计的作用。
一、重要性测试在严谨细致审计中的作用机理
当今审计技术已经走过了三个发展阶段：即，账目基础审计（它是一种凭借审计人员观察和经验判断、以账簿取证为切入点的直接审计方法）、制度基础审计（它是一种凭借内控制度测试结果、寻求重点和突破口的审计方法）和风险基础审计（它是一种将审计风险纳入可控制范围、保障重点的审计方法）。审计技术方法的这种演绎和变化，在一定程度上折射出审计的发展规律。一是受托审计者要承担质量保障的契约要求。二是受托审计者要承担出具错误审计报告的风险成本。三是受托审计者期冀在质量、成本和风险之间寻找到最佳平衡点。正是社会发展的客观要求和审计发展的内在规律推动了风险基础审计的产生。风险基础审计克服了账目基础审计重点不突出，审计费时费力，审计付出大于审计成本的弊端；也克服了制度基础审计虽然重点突出，节约成本，但审计风险无法控制的弊端。由于风险基础审计引入了重要性理论和风险控制理论这两大技术支持，才保证了审计既突出重点，又做到了审计风险的可控制性，确保了审计结论准确和可靠，是一种科学的审计方法。遗憾的是，目前我国审计机关的审计技术还处于前两个审计技术阶段。风险基础审计还不被广大的审计人员所掌握，因此，积极推行重要性、风险性测试技术已经成为严谨细致审计的必然趋势。
二、重要性测试在严谨细致审计中的作用
审计结论的正确与否与审计事实与可靠与否紧密相关。审计事实确凿性依赖于审计取证质量。审计人员如何取证？取那些证据？都与审计的重要性水平有关。重要性测试，是指审计人员制定和实施审计方案的过程中，运用重要性原则，评估和判断被审计单位会计报表、账簿及交易差错的严重程度，以及这种可能性对审计风险的影响程度，以确定审计的重要性水平，并据以合理确定所需收集审计证据的数量。目前，重要性测试主要应用于报表层次和账户层次两个方面。
（一）重要性水平测试在报表审计中的作用。
报表层次重要性测试主要是解决报表审计中，对报表的那些项目必须审计，那些项目可以免除审计。必须审计的内容体现了审计重点，对此，审计人员必须运用一切可能使用的技术和方法，要尽力把有关问题查深查透，做到疏而不漏；对于可以免除审计的内容，审计人员也不必惊慌，它已经通过科学测算，排除对它的审计也不会影响审计结论的正确性，因为它是在可控制风险之内可以忽略不计。一般来讲，报表层次重要性测试应当经过以下步骤：
1、确定判断基础。它是指审计人员需要选用会计报表单位中哪个项目作为重要性的判断依据。判断基础对于政府预算单位、自收自支单位事业单位和企业各不相同，通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等，究竟以什么作为报表层次的判断基础，需要根据被审计单位的实际，结合审计人员的专业判断进行确认。一般来讲，重要性水平的判断基础必须具有相关性和稳定性的特点。
2、确定计算方法。在选定判断基础后，可乘以（某个选定的）百分比，就能求出报表层次的重要性水平。确定百分比有两种方法，一是固定比例法，二是变动比例法。
（1）固定比例法。在审计实务中，有的行业审计规程则明确提供了百分比数据，如，审计署原外资审计司的专门教材，经贸审计司的《企业审计操作指南》等；如果行业没有规定的，百分比可以参考下列数据：
行政单位、预算执行单位和非企业化管理的事业单位，确定固定比例法的百分比为总支出的5%-10%，或者总收入的3%-5%；
企业和企业化管理的事业单位，确定固定比例法的百分比为净利润（税前）的5%-10%，或资产总额的0.5%-1%,或净资产的1%,或营业收入的0.5%-1%。
（2）变动比例法。（略）
3、重要性水平的选取。由于同一期间内各个会计报表的重要性水平可能是不同的，因此，在确定报表层次重要性水平时，应当考虑所有会计报表的要求，对会计报表中重要性水平层次虽然不高，但是性质和地位重要的项目也应当纳入报表重要性水平的选取时的考虑因素。
通过上述三个测试步骤后，审计人员就可以得到报表层次的所有重要项目的一个审计起点金额标准，在这个金额标准以上的必须严格审计，在这个金额标准以下的可以免除审计。这样既能保证报表审计有足够覆盖面、又能突出重点、而且审计风险在可控制范围之内。从而保证了报表层次审计的严谨细致。
（二）重要性水平测试在账户审计中的作用。
账户层次重要性水平测试主要是解决各账户中那些账户必须审计，那些账户可以免除审计。账户层次重要性水平测试与报表层次重要性水平测试原理和步骤类似。账户层次重要性水平测试的关键是要把报表层次重要性水平合理分配到各个账户和交易当中。其分配方法包括分配法和非分配法。无论是运用哪种分配方法，审计人员都要关注各账户或交易的性质、错报或漏报的程度；要关注各账户重要性水平与会计报表层次重要性水平的关系；当测算出来账户重要性水平发生偏差时，要根据实质性测试发现的情况，对账户层次的重要性水平进行及时修正，还要及时调整和修改审计方案，以保证账户层次审计的严谨细致。
（三）重要性水平测试与其他审计技术方法的关系。
1、重要性测试与抽样审计的关系。他们是相互应证、互为补充的关系。如，某统计抽样审计，可接受过度信赖风险为5%，所允许错报、漏报42万元以上的样本5个，如果在5个基础上再超5个，那么，可接受过度信赖风险就不会是5%，可能达到了10%,如果审计人员认为这种审计风险难以接受，其就应当及时修正重要性水平。
2、重要性水平测试与内控制度测试的关系。内控制度测试是符合性测试一种，它满足的是审计方案的制定和调整以及确定审计重点的需要，是独立的审计程序，它既为重要性测试提供方向，也为重要性水平的确认提供参照系。
3、重要性水平测试与风险性测试的关系。审计风险控制理论告诉我们：（1）审计人员没有、也不可能全部发现会计报表的错报和漏报的情况。（2）审计人员不能因为固有风险和可控风险的客观存在而放弃审计职责。（3）审计人员应当尽力通过合理确定可接受过度信赖风险确定重要性水平，审计检查面必须达到要求并与可接受过度信赖风险相匹配，以控制审计风险，以保证科学审计和严谨细致。
三、报表层次重要性测试在严谨细致审计中的实用举例
（一）会计资料。
1、基本财务数据。某大型国有企业1999年、2000年、2001年三年的净利润分别为：-30.11万元、731.55万元、825.85万元;三年净资产分别为855万元、1064万元、14201万元，净资产当年未审数为14201万元；企业2001年的资产总额为278541.49万元，营业收入为32608.34万元。各会计报表中主要项目营业外收入的最低金额为46万元。
2、会计政策信息。（1）该企业于2000年起开始执行国家批准的建设期投资贷款“挂帐停息”政策，长期借款利息未计入成本。（2）2001年企业由于“债转股”的需要，企业未经批准擅自少计提折旧10471万元，给当期损益的真实性造成影响。（3）初步分析资产负债表得知，该企业偿还长期负债能力出现严重问题，长期借款高达258322.14万元。
3、审计目标任务。审计工作方案要求对企业2001年度的财务收支和企业法定代表人经济责任进行审计，并对企业同期技术改造资金使用效益情况进行审计。
4、测试要求。由于企业交易情况复杂，凭证数量多，审计人员准备选择部分重要交易事项进行统计抽样审计，并确定报表层次的可接受过度信赖风险为5%。要求运用重要性测试方法，对该企业报表层次重要性水平进行测试。试分析：（1）如何确定判断基础，为什么？（2）如何确定计算方法，为什么？（3）确定出此次审计该企业报表层次的重要性水平。（4）编制重要性水平测试表。（5）编制审计工作底稿。
（二）参考答案
1、确定判断基础。（1）根据前面讲到的对企业而言，如果其他因素正常，可以当年净利润未审数或近三年净利润的平均数作为判断基础。问题是由于当年市场原因以及2001年企业未经批准擅自少计折旧10471万元，造成作为判断基础的当年未审利润数严重不实，故不能以当年利润未审数作为判断基础。同时，由于1999年至2001年的三年间，利润波动幅度过大，存在人为调整利润的情况，故也不能以三年利润的平均数作为判断基础。由于企业的利润因市场和人为调节原因存在不实，但是净资产应当相对稳定，尽管净资产也存在不实的情况，但是相对利润而言，如果取净资产的三年平均数应当说是相对合理的。即，以净资产法测算的重要性水平为：企业三年净资产平均数=855万元+1064万元+14201万元/3=5373.33万元。
2、确定计算方法。运用固定比例法确定的系数是1%。那么，以净资产法测算的重要性水平5373.33万元*1%=53.73万元。通过以上两个步骤计算得出了报表层次的重要性水平，该水平是否适合，还要经过第三个步骤的检验。
3、修正和确定报表层次的重要性水平。前面讲到，计算出来的报表层次的重要性水平，还要考虑到所有各个会计报表中的重要项目，如本例中53.73万元不能适应会计报表中的损益表的营业外收入（在审计方案是关联交易检查的重点，性质上属于重要项目）46万元（最低金额）的要求；另外，报表层次的重要性水平如果确定在重要项目46万元（最低金额）以上，报表层次可接受过度信赖风险就会超过5%，报表层次重要项目的检查数量明显不足，超出了风险控制范围。故最后修正和确定报表层次的重要性水平为46万元。也就是说，对报表层次的检查只要是金额在46万元以上（含6万元的项目），审计人员都必须认真审计，这样才能保障报表审计的严谨细致，做到疏而不漏。
| 
