随着经济全球化进程的推进、经济数字化的深入发展，越来越多中国大型企业集团加入“走出去”行列，寻求业务进一步增长，包括税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划、“双支柱”在内的国际税改方案将对跨国企业集团的税务风险管理带来深远影响。作为BEPS行动计划最低标准之一的“国别报告”规则，在有害税收竞争实践中实现信息透明化，促使跨国企业集团更加关注全球税收信息披露安全，以应对由国际税改政策变化带来的各种挑战。
本文中，笔者通过回顾自2016年1月1日以来“国别报告”规则的国际背景、发展进程，梳理“国别报告”规则及在中国落地实施情况，对未来“双支柱”国际税改方案的实施趋势做出预期，提示中国跨境投资企业集团关注“国别报告”规则及“双支柱”国际税改方案之下的全球税务信息披露风险，以合规遵从为基础制定全球税务管理战略。
一、BEPS“国别报告”规则概况
2013年，二十国集团（G20）领导人委托经济合作与发展组织（OECD）启动实施BEPS行动计划，旨在修改国际税收规则，遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为。BEPS行动计划主要包括三方面内容：一是保持跨境交易相关国内法规的协调一致；二是突出强调实质经营活动并提高税收透明度；三是提高税收确定性。
2015年10月，OECD发布BEPS15项行动计划成果，其中第13项行动计划“转让定价文档和国别报告”，要求跨国企业制定相应的转让定价文档规则，根据统一模板向相关国家政府提供其在全球范围内的收入、经济活动及纳税分配情况。转让定价文档三层标准结构分别包括：主体文档，即概括性地介绍全球运营信息和转让定价政策；本地文档，即相关的重要关联交易、交易金额和企业对于这些交易所作的转让定价分析；“国别报告”，即要求大型跨国企业（年度合并财务报表各类收入金额合计超过7.5亿欧元）按年度披露各税收管辖区经营收入（关联方、非关联方）、所得税前利润（亏损）、已缴纳企业所得税、本年度计提企业所得税等信息，并按税收管辖区申报其全部雇员、资本、未分配利润、持有有形资产等信息，还要求大型跨国企业确认其在各税收管辖区从事经营活动的集团所有成员实体及这些成员实体所从事经营活动的性质。
三个文档中的“国别报告”是BEPS行动计划四项最低标准之一，为实现“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”的国际税改目标，奠定信息透明化基础，所有参与BEPS包容性框架的OECD及G20成员国均接受并实施了“国别报告”规则，同时，包括发展中国家在内的一些其他国家也在其国内法中加以落实。“国别报告”规则自2016年1月1日起开始实施，2018年6月完成首次“国别报告”自动交换，各国税务机关通过“国别报告”可以概况了解跨国企业集团在其所在辖区及全球实体的收入金额、资产持有、业务范围、人员组成等情况，初步判断各实体的功能，并结合主体文档、本地文档等进行该实体价值贡献、留存利润的判断，并在需要时开展进一步具有针对性的税务信息收集等调查工作。
二、“国别报告”规则
在中国的落地实施情况
2016年6月29日，国家税务总局发布的《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，以下简称42号公告）规定，上一会计年度合并财务报表各类收入金额合计超过55亿元（约合7.5亿欧元）的跨国企业集团最终控股企业，每年5月31日之前报送年度关联业务往来报告表时填报“国别报告”，披露最终控股企业所属跨国企业集团所有成员实体的全球所得、税收和业务活动国别分布情况。
2013年8月27日，中国签署《多边税收征管互助公约》，该公约自2017年1月1日起开始执行。2016年5月12日，中国签署《转让定价国别报告多边主管当局间协议》，符合条件的中国居民跨国企业集团按照42号公告向税务机关报送年度“国别报告”，同时，中国税务机关向其他税收辖区的税务机关进行信息交换，截至2024年7月，中国已实现向88个税收辖区自动交换“国别报告”。
三、“国别报告”规则下中国跨国企业集团
面临的税收信息披露税务风险
中国企业集团在进行境外投资过程中，通常会遵循国际惯例进行股权架构等方面的税务规划安排。例如，出于境外上市目的，在开曼、英属维尔京群岛等地设置境外持股公司；出于股权、业务退出目的，设置境外控股中间公司；出于资金出境、外汇使用目的，设置境外资金结算中心等。由于各实体所处辖区税务法规存在差异，跨国企业集团以降低集团整体税负为目标，通过股权架构设计、关联交易等在各实体间进行留存利润的调节，且体现在“国别报告”中。以下为常见的“国别报告”披露信息税务风险及相关税务管理建议。
1.雇员人数、持有有形资产与实体职能及留存利润不匹配
从事生产制造或其他职能的实质经营实体，“国别报告”披露雇员人数较少，或持有的与从事相关业务有关及必要的有形资产非常有限，与该实体职能及留存利润不匹配。
跨国企业集团应加强“国别报告”信息统计质量，确保雇员人数统计完整（包括当地员工及劳务外包人员），对雇员人数较少的成员实体职能进行梳理、重新定义，避免雇员人数与其承担功能不匹配；梳理实体持有有形资产情况，与该实体承担业务运营功能、风险情况等进行适配分析，并综合该实体未来业务定位、企业管理成本，对有形资产持有进行集团内部的重新调整，或对该实体留存与否进行判断。
2.境外空壳实体持有集团重要无形资产缺乏经济实质
大型企业集团出于税务安排考虑，在境外低税率地区设立空壳实体，注册、持有集团重要无形资产，如商标、专利技术等，并向集团内其他辖区实体收取特许权使用费，但该空壳实体没有对应的无形资产开发、提升、维护、保护、应用及推广（DEMPEP）支出，将导致该空壳实体无法被判定为拥有无形资产经济所有权，即收取的特许权使用费无法被各辖区税务局认可。
跨国企业集团应基于OECD转让定价指南、中国反避税法规等，对重要无形资产的DEMPEP职能进行总结和归纳，确定集团重要无形资产法律所有权和经济所有权持有主体，并依据相关关联交易规则重新构建集团无形资产价值链、各实体间的关联收费政策，尤其不要忽略中国实体持有的无形资产向境外子公司授权使用，也应进行合理收费，以维护中国税收权益。
3.存在大额关联交易的境外亏损实体可能引发反避税调查、调整
一般而言，各国税务机关对于连续亏损的实体都会给予较多关注，大额关联交易将可能被辖区主管税务机关施以反避税调查，例如常见的跨国企业集团内服务费收取，需要判定提供劳务是否为接受方提供了经济或商业价值。以中国控股母公司收取境外实体管理费为例，需要判定其经济实质、是否为受益性劳务等，否则会被认定为股东活动等，不被支付实体主管税务机关认可。
跨国企业集团应梳理集团实体之间的关联劳务交易，分析境外常年亏损实体亏损原因，排除被认定为是股东活动或重复性活动的可能性，在合同中对服务内容进行尽可能详尽、明确的描述，并对可能形成的劳务成果进行留存。此外，关联劳务定价须符合独立交易原则。
4.境外注册实体的中国居民企业纳税人身份判定
根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）规定的实际管理机构标准，注册在境外的非运营实体（没有人员、没有对应的有形资产等），且为中国境内实体管理团队进行实质管理、运营的跨国企业集团，存在被认定为中国居民企业的可能性。由此，该境外实体应遵循中国相关税务法规，就取得来源于中国境内和境外的所得在中国申报缴纳企业所得税。
跨国企业集团应根据未来业务、管理布局，尽快对相关境外实体是否会被判定为中国居民企业进行分析判断，如需要可以向中国税务机关提出判定申请，通过判定后作为中国居民企业进行管理，并可相应就跨境股息分红、重组等享受中国居民企业税收待遇。
5.经济实质法案的影响
开曼、英属维尔京群岛等低税率地区已陆续出台经济实质法案，内容表现为法律实体或相关实体从事相关活动须满足与该活动相关的经济实质要求或通过经济实质测试，跨国企业集团注册在该地区的实体需要考虑实质法案的判定及影响。
跨国企业集团应对集团架构进行调整，以应对经济实质法案的实质要求，主要方式有：充实经济实质，对照实质性要求，为避税地的离岸实体补充经济实质；剔除相关实体，对无实际经营又不承担有效职能的“空壳”离岸公司，通过股权转让、撤资、注销等形式退出现有架构；重组部分业务，调整交易安排，通过外包、集团内业务重组等方式分解或整合集团职能架构；转移部分业务，把一部分不宜保留的业务转移出避税地，或改变税收居民身份。
总之，在“国别报告”规则之下，跨国企业集团股权架构设置、收入规模、雇员情况、资产配置等信息等都将在“国别报告”中揭示，从而引起各国税务机关的关注。虽然“国别报告”信息无法被直接用于反避税调查，但是可能引发各国税务机关进一步对辖区实体的其他税务信息收集、问询、调查，并由此引发税务调查、调整。跨国企业集团应高度关注“国别报告”信息披露税务风险，对集团整体运营架构、价值链分布、转让定价策略、转让定价具体政策及执行情况等进行详尽分析。此外，参考下文探讨的“支柱二”国际税改方案预期实施中对国别报告数据的应用，跨国企业集团应充分重视“国别报告”数据信息质量，进行相应的合规遵从等方面的改进，为集团全球税务管理打好基础。
四、国际税改“支柱二”方案
对“国别报告”税收数据的应用预期
2021年10月，包括中国在内的136个包容性框架成员达成全面共识，形成《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》，同意统一推行“双支柱”国际税改方案，旨在应对全球经济数字化带来的税收挑战，确保各辖区之间对大型跨国企业利润和征税权进行更公平的分配，标志着国际税改从BEPS 1.0阶段进入BEPS 2.0阶段。
与支柱一方案中200亿欧元收入门槛相比，支柱二方案因其门槛更低，将使更多的大型跨国集团受到影响。支柱二方案的全球反税基侵蚀规则（GloBE），要求年收入超过7.5亿欧元跨国集团在各辖区就利润缴纳至少15%所得税，否则需要就差额缴纳补足税。该收入门槛与“国别报告”的收入门槛一致。
按照GloBE规则中的低税支付规则（UTPR），年收入超过7.5亿欧元的跨国集团在其各辖区实体的财务、税务数据基础上进行一系列调整，计算集团业务所在各个税务辖区的实际有效税率，如果一个辖区的有效税率低于15%，则税率差部分为补足税率。将补足税率乘以该辖区的“超额利润”[由该辖区的GloBE所得（即全球最低税规则下的应税收入）减去有形资产及人员成本的常规回报后得出]，得出该辖区的补足税款，并分配至辖区内各个主体上。上述计算中涉及的有形资产及人员成本的常规回报，也称“基于实质的所得排除额”，企业需要提供合格的工资成本、有形资产账面价值，同时应与“国别报告”中的辖区人员数量、有形资产等的披露保持基本一致。笔者建议跨国集团企业前瞻性地进行各税务辖区实际有效税率的演算，如发现有效税率可能低于15%的情况，可以提前就相关实体的人员数量、有形资产持有等进行内部调整，以避免该辖区补足税的产生。
2022年12月20日，OECD发布《安全港和处罚救济：全球反税基侵蚀规则（支柱二）》，该指南包括了GloBE规则的“过渡性国别报告安全港”及“永久性简化计算安全港”两项安全港，跨国企业集团如果通过“过渡性国别报告安全港”中的三项测试之一，则补足税纳税义务将可视为零。一是简化有效税率测试，利用该辖区内各实体财务报表和合格“国别报告”数据计算得出简化有效税率，其中简化有效税率的分子来自财务报表中所得税费用并进行部分调整，简化有效税率的分母则是合格“国别报告”中所得税前利润（亏损），当一年中简化的有效税率不低于过渡税率（2023年、2024年过渡税率为15%，2025年为16%，2026年为17%），则可适用安全港规则。二是常规利润测试，当基于实质的所得排除金额大于合格“国别报告”中辖区所得税前利润或亏损时，则可通过该项测试。三是微利排除，跨国企业集团在其合格“国别报告”中报告的财年总收入低于1000万欧元、所得税前利润（亏损）低于100万欧元。
设计安全港规则的目的是减少跨国企业集团相关方面的工作量，上述“过渡性国别报告安全港”规则仅适用于2026年12月31日或之前开始的财年，不包括2028年6月30日后结束的财年。其后，该条款将不再适用，须经进一步评估“永久性简化计算安全港”（尚在制定中）的适用性。建议跨国企业集团充分利用“过渡性国别报告安全港”等规则，重视财务报告信息、“国别报告”信息的披露质量，遵循特定申报要求，以期在过渡期内尽可能免除“双支柱”方案实施义务，降低繁复冗杂的数据收集和处理程序等带来的高昂税务合规成本，为集团制定全球税务管理战略争取更多的时间。同时，可以预见的是，中国税务机关也会更系统化监管中国跨国企业集团的“国别报告”质量。
五、结语
中国跨国企业集团在全球供应链中的参与度日益提高，企业应整体设计包括最终母公司所在税收辖区等在内的股权架构，从价值创造角度为全球各实体从人员、职能、资产、风险等方面做出定义，从而在集团价值链、资金流安排等方面做好充分的战略规划，如有需要应尽早进行股权、资产等方面的重组，并对运营及商业模式进行相应的改变。
随着“国别报告”在国际税改规则中被越来越多的利用，跨国企业集团公司应充分重视已实施、且被广泛交换到各国税务机关的“国别报告”披露信息。可以预见，各辖区税务机关将通过“国别报告”提供的信息，并结合其他未来“双支柱”遵从申报信息（GloBE信息报告表等）进行国际税务管理。中国跨国企业集团应高度关注“国别报告”信息披露质量，为未来可能的国际磋商做好准备。
张莉
致同税务合伙人
致同税务通过多年的经验积累，建立了一支供应链与转让定价的专业化团队。我们的专家团队为多家大型中央企业和国有企业提供转让定价国别报告服务。关于您在国别报告预先评估审核和申报、全球供应链调整与优化等方面遇到的各种困惑，致同团队都非常愿意为您答疑解惑，提供政策、技术、实际操作等层面的专业支持和建议，如果您有需要可以随时联系我们。
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*本文首发于中国注册税务师协会会刊《注册税务师》
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