《新租赁准则理论与实务》节选 | 电力行业影响及应用

本文摘自《新租赁准则理论与实务》，由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业技术委员会编写，中国财政经济出版社2024年1月出版。

行业概述

（一）行业简介及分类

电力行业作为保障国民经济发展的重要基础，主要向公众和工业生产、传输、分配和销售电力。行业参与者包括发电企业、电网企业、电力咨询设计企业、电力设备企业、施工和运维企业以及电力终端用户。最新证监会行业分类中包括在电力、热力生产和供应业大类中。电力行业的发电形式多种多样，主要包括火力、风力、水力以及核能发电四种形式。

电力行业涉及企业主要包括五类，第一类是发电企业，主要从事电能产品的初加工，把水、煤炭、石油、天然气、核能、风能、太阳能等一次能源转换成电能这种二次能源。发电行业又可细分为火力发电（火电）、水力发电（水电）、核力发电（核电）和其他电力生产（包括：风力发电、太阳能发电、生物质能发电等）。第二类是输电企业，主要从事电能输送、传输活动的企业，是从发电厂或发电中心向电能消费集中的负荷中心输送大量电力的主要通路，或者是不同电网之间相互电力供给的渠道。第三类是供电企业，主要从事电能供应、配售活动的企业，是直接面向用户。第四类电力建设企业，从事电力项目的施工建设、电力设施的安装、调试等活动。第五类是电力修造企业，从事电力设备以及相关设施的产品开发、生产制造、维修服务等活动的企业。

我国电力行业经过数十年的发展，形成了两大EPC单位（中电建、中能建），设备制造集团（上海电气、东方电气、哈尔滨电气）、发电集团（五大四小以及地方发电企业[1]）、两大电网公司（国家电网、南方电网）的格局。

电力行业和其他行业相比，有其自身的特点：

（1）电力行业属于资金、技术密集型产业，具有投资规模大，建设周期长，产供销即发电输电配电一体瞬间完成的特点。在市场经济中，小资金无力涉足该行业，难以形成有效的竞争，其发展在一定时期内需要国家政策的大力扶持。

（2）电力行业具有一定的垄断性，受国家政策扶持较多，制约也较多。电力的供应多数通过电力总公司统一的电网全产全销，其电价按照并网合同中规定的成本加合理利润来执行，销售状况相对稳定。

[1] 五大电力（国能投、国电投、华能、大唐、华电）、四小豪门（华润电力、国华电力、国投电力、中广核）以及地方公司（山东鲁能、浙江浙能、上海申能、广东粤电、北京京能、深圳能源集团等）。

（二）上市公司情况

电力、热力生产和电力供应业上市企业中作为承租人，主要涉及对输配网设备及大型工程设备的大规模经营租赁。在根据要求实施新租赁准则的对象中，目前同时在A+H股上市的电力企业包括：华能国际、华电国际、大唐发电及中国广核；A股主要上市的企业包括：三峡能源、浙能电力、上海电力等。

（三）主要租赁资产情况

电力行业上市公司所涉及的业务广泛，主要包括开发、建设并运营大型燃气燃煤发电厂、新能源发电项目和配套交通、运输电网等设施。电力行业具有特殊性，其具有项目回收周期长以及项目投资金额大等特点，再加上电力行业大量的发电站以及发电设备导致的固定资产金额庞大，这就导致了电力行业的资产负债率高以及新租赁准则实施前经营租赁资产多的现象。

电力企业的租赁资产主要包括系统内和系统外两个部分，系统内业务包括输电线路、变电设备、配电线路及设备等；系统外业务主要包括租入的供电所、营业厅、仓库、办公用房等房屋建筑物、车辆及车位、通信线路及设备等。

A股上市公司首次执行影响分析

根据《财政部关于修订印发<企业会计准则第21号——租赁>的通知》（财会〔2018〕35号），在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。以下指标分析分为两部分，2019年1月1日首次执行和2021年1月1日首次执行，旨在分析首次执行新租赁准则对资产负债表的影响。

（一）2019年1月1日首次执行

表1 主要统计4家A+H股电力行业上市企业在2019年1月1日首次执行日的情况。

表1  2019年1月1日首次执行对电力行业资产和负债的影响

（二）2021年1月1日首次执行

表2 为2021年1月1日首次执行对电力行业资产和负债的影响。

表2  2021年1月1日首次执行对电力行业资产和负债的影响

在非A+H股企业中，只有银星能源选择在2020年1月1日提前适用新租赁准则，确认使用权资产235.06万元，确认租赁负债209.06万元，占总资产和总负债比均为0.03%。

（三）首次执行影响最大的行业内上市公司

表3中选取了首次执行新租赁准则日使用权资产金额前11位的公司，其使用权资产金额占全行业使用权资产金额的67.08%。说明该行业中受新租赁准则影响较大的企业较为集中。

表3  首次执行影响最大的行业内上市公司

行业应用

（一）识别租赁

一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

1.升压站容量合同是否包含租赁

根据新租赁准则规定，只有存在已识别资产的情况下，合同才包含租赁。如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。

在电力行业租赁业务中，部分发电厂通过租赁其他发电厂的升压站的容量进行并网输电，需分析其产能在物理上是否可区分，是否属于已识别资产。

案例3-2-1：升压站容量租赁

案例背景：

A发电公司与B发电公司签署协议，约定A公司使用B公司现有的升压站的25%的容量进行输电，使用期限25年，A公司一次性付清25年使用费。如B公司后期因风电场扩建等原因对该升压站进行改造，则B公司有权收回上述租用使用权并返还部分租金。

因A公司接入升压站产生的改扩建费用由A公司承担；若后续对现有设备升级改造的，在A公司完成改造并支付费用后，产权仍归B公司所有；后续新增与装机、电量相关的设备，A公司和B公司按照容量3：1的比例分别承担相关成本；后续维护工作，B公司负责公共部分及原有发电部分，A公司负责自建发电部分，A公司需按照容量比例承担公共部分相应份额的维护费。

案例问题：

上述升压站容量是否属于已识别资产？

案例分析：

本案例中，A公司获得的升压站容量不属于已识别资产。A公司仅有权使用升压站25%的容量，而不是该升压站的全部容量，A公司所占用的容量与其余容量在物理上不可区分。因此，该合同也不属于租赁。

2.农户屋顶光伏发电合同是否包含租赁

《国务院关于促进光伏产业健康发展的若干意见》提出，鼓励各类电力用户按照“自发自用，余量上网，电网调节”的方式建设分布式光伏发电系统。随着乡村振兴进入新征程，分布式户用光伏在农村推广普及，拓宽了农村集体和农民的增收渠道，让全国无数乡村蜕变成绿色、环保、经济的“低碳”地区。广大的农村地区，有数以万计的闲置屋顶资源，光伏发电加速普及，农户投资建设屋顶电站蔚然成风。户用光伏盘活屋顶资产，为农村提供可持续的能源供应，并带去新的经济收入、产业发展。

在此背景下，户用光伏企业与农户合作，大力开展“屋顶分布式光伏发电”项目，不同的合作模式下，需分析是否包含租赁。

案例3-2-2：屋顶分布式光伏电站开发合同

案例背景：

A公司为光伏设备生产企业，主要开展“屋顶分布式光伏发电”项目。根据相关政策，一般农户作为“屋顶分布式光伏发电”项目投资者，以农户名义与电网公司结算电费收入，并享受国家光伏发电相关补贴。A公司与农户签订《光伏电站开发合同》，以自有资金为农户提供分布式光伏发电站的设计、施工、安装和并网等服务。

合同约定，A公司将其生产的光伏设备安装在农户屋顶，并负责光伏设备的后续运营及维护，光伏设备的所有权归属于A公司。农户以自身名义办理并网手续，以自身名义开设专用账户，并与电网公司结算电费收入。光伏设备发电期间，A公司享有全部电费收入和发电补贴，A公司按年向农户支付固定费用。双方合作期限为10年，自设备安装完成且并网发电之日为起始日；10年到期后，A公司有权选择续期5年。A公司选择不再续期后，A公司负责拆除并收回设备。

合同约定，农户应做好安装在其屋顶的光伏设备保管及安全防护，不得有在设备上晾晒衣物、遮挡设备、挪动设备或其他影响设备发电的行为。农户不得关停电站、拉闸或对电站进行操作，不得阻碍A公司或其指定第三方对设备进行运营及维护。

农户如需翻新、扩建房屋或搬迁，应提前通知A公司协商处理。如因农户原因无法在合同指定屋顶安装光伏设备，农户退还已收取未到期费用，并赔偿损失。

案例问题：

A公司应当如何对《光伏电站开发合同》进行会计处理？

案例分析：

（1）关于光伏设备的处理

本案例中，对于光伏设备，虽安装于农户屋顶，但是，根据合同约定，光伏设备的所有权归属于A公司，A公司负责光伏设备的运营和维护，并享有光伏设备的全部电费收入和发电补贴。租赁期满后，A公司负责拆除并收回设备。因此，A公司有能力主导光伏设备的使用，并获得光伏设备产生的几乎全部经济利益，从而拥有对光伏设备本身的控制权，应将光伏设备作为其自有固定资产进行会计处理。

同时，虽然农户以自身名义办理并网手续，以自身名义开设专用账户，并与电网公司结算电费收入，享受国家相关光伏发电补贴。但是，根据合同约定，农户收取的全部电费收入和发电补贴均由A公司享有，农户仅享有固定收益。并且，A公司负责光伏设备的运营和维护，农户不得对发电设备进行操作。因此，A公司属于光伏设备发电的主要责任人，应按电网结算的电费收入和发电补贴全额确认收入。

（2）关于光伏设备占用屋顶的处理

A公司安装光伏设备所占用农户屋顶包含租赁。具体分析如下：

①存在已识别资产。当光伏设备安装完成，其在农户屋顶所占用区域即明确指定。根据合同约定，农户不得挪动发电设备，除非房屋需要翻新、扩建、搬迁等，农户对屋顶不具有实质性替换权。因此，光伏设备所占用农户屋顶属于已识别资产。

②A公司有权获得占用屋顶所产生的几乎全部经济利益。A公司享有光伏设备的全部电费收入和发电补贴，表明其有权获得使用农户屋顶发电所产生的全部经济利益。虽然A公司需向农户支付部分固定收益，但并不妨碍其获得使用屋顶所产生的几乎全部经济利益的权利。

③A公司有权主导占用屋顶的使用。根据合同约定，A公司占用屋顶区域用于安装发电设备，合同预先设定了占用屋顶的使用方式和使用目的。后续运营期间，A公司负责光伏设备的运营维护，农户不得将占用屋顶用于其他目的（如晾晒衣物等），表明A公司有权在整个使用期间主导占用屋顶的使用方式和使用目的。

综上分析，A公司安装光伏设备所占用农户屋顶包含租赁，且A公司向农户按年支付固定对价，A公司应按新租赁准则规定确认相关租赁负债和使用权资产。

3.储能电站业务是否包含租赁 

2021年12月，国家能源局印发新版《电力辅助服务管理办法》，确认了储能独立主体的身份。之后出台一系列文件支持独立储能的运营发展。独立储能电站一般是指以独立主体身份直接与电力调度机构签订并网调度协议的项目。与之相对的是依托新能源发电项目配套建设的储能项目，能够实现自发电充电。储能电站是一种利用可再生能源将电能储存起来的电站，它可以有效地利用可再生能源，提高电力的可靠性，减少对环境的影响。另外，它还可以更有效地利用可再生能源，减少对环境的影响，提高电力的可靠性。

独立储能电站具有装机容量大，可调度性高，规模效应明显的优势，受到发改委及电网系统的大力支持。在此背景下，大力开展储能项目，不同的合作模式下，需分析是否包含租赁。

案例3-2-3：新能源储能电站

案例背景：

A公司为发电公司，主要从事新能源电化学储能发电业务。A公司在甲地建设一座新能源电化学储能电站，该储能电站的选址、规划、以及电站的设计均由A公司自行负责，相关建设方案及可行性研究报告等经国家发改委审批后，由A公司自主建造，资产的所有权归属于A公司。

A公司于2×21年初建成该储能电站，并办理并网发电手续。该储能电站建成后，主要为当地电网公司提供储能电站充电（自电网输入电力，一般称“下网电量”）、放电（向电网输出电力，一般称“上网电量”）业务。A公司与当地电网公司未签订任何有关该储能电站使用或合作的协议，电网公司未承诺向A公司购买任何充电、放电数量或储能容量等，未承诺任何保底支付金额。

由于电力产品的特殊性，A公司充电、放电均需要服从当地电网公司的调控。电网公司下设的调度部门对该储能电站发送具体的调度指令，包括充电、放电的时间、电量等。A公司根据该指令安排电站具体运营，完成电网公司充电、放电任务。

A公司每月末与电网公司结算电费收入。根据当月电量数据，双方分别就充电费用（下网电量×电价）、放电费用（上网电量×电价）进行结算。即，A公司向电网公司支付充电费用，电网公司向公司支付放电费用，并分别向对方开具发票。其中，充电与放电电价相同，均按国家相关电价政策执行。此外，电网公司按照国家相关补贴政策，以当月调峰电量等因素计算，向A公司支付调峰辅助服务补偿。

截至2×22年底，当地电网公司是该储能电站唯一客户，尚未存在其他客户。根据当地用电量，该储能电站各年基本满负荷运转，当地电网公司几乎占用了其全部产能。根据其他同类储能电站业务，电站除为电网公司提供充电、放电业务外，也可为其他公司提供储能容量租赁业务。

案例问题：

A公司与电网公司上述交易是否属于租赁（或包含租赁）？

案例分析：

根据新租赁准则规定，租赁，是指让渡在一段时间内使用资产（标的资产）的权利以换取对价的合同或合同的一部分。合同，是指双方或多方之间达成的产生强制可执行的权利和义务的协议。因此，满足租赁定义的前提是存在合同，即双方存在强制可执行的权利和义务。

本案例中，A公司与电网公司未签订任何有关该储能电站使用或合作的协议，电网公司也未向A公司作出任何承诺。即，对于该储能电站，电网公司并未通过有效的合同建立任何强制可执行的权利和义务。电网公司获得储能电站几乎全部产能、有权发送调度指令等，均源于双方交易的实际后果、电力供应市场特点等因素，并非来源于合同权利。电网公司并无法律上强制可执行的权利来限制或决定A公司对该储能电站的使用，例如，如果当地电力市场扩大，出现其他客户时，A公司仍然可根据交易效益等自主决定为其他公司提供储能容量租赁业务等。因此，本案例中，不需要进一步分析即可得出结论，A公司与电网公司的交易不存在租赁。

本案例中，如果忽略满足租赁定义的前提是存在合同，直接以识别租赁相关条件进行判断，则可能得出误导性结论。例如，可能得出存在已识别资产（该储能电站相关资产），电网公司（客户）获得了使用已识别资产产生的几乎全部经济利益（占用该储能电站几乎全部产能），且有权主导已识别资产的使用（发送调度指令），从而得出存在租赁的结论。但是，在此类业务中，电网公司一般并无取得储能电站本身使用权的意图，其本质需求是获得储能电站提供的储能服务，其地位与向储能电站购买商品或服务的客户相当。如果按照租赁进行处理（电网公司确认相关使用权资产和租赁负债），所提供信息将无法如实反映双方交易的意图和实质。

本案例中，交易的实质是A公司以该储能电站为电网公司提供了储能服务，A公司应将调峰辅助服务补偿确认为提供服务收入。对于充电（“购电”）、放电（“卖电”）过程，虽然双方分别结算，但是，根据该交易情况，A公司很可能并非电力买卖交易的主要责任人，不应确认电力“买卖”相关的销售收入及成本。

4.租赁与实质购买的区分

电力行业属于资金、技术密集型产业，具有投资规模大，建设周期长，产供销一体瞬间完成的特点。发电厂在建设期间需要大量的资金支撑，电力企业通常会采用融资租赁的方式来取得专用设备，此时，需分析交易实质是租赁还是分期付款购买资产。具体可参考本书理论篇“第六章 租赁与实质购买或销售”相关论述及典型案例。

5.购电协议

（1）购电协议的定义

购电协议（Power Purchase Agreement）是发电商与客户（通常是公用事业、政府或公司）之间的长期合同。购电协议可能持续5到20年，在此期间电力购买者以预先商定的价格购买能源。

购电协议，广义上可以泛指与各种类型电源签订的购电协议，但狭义上一般特指用户与风电、光伏等新能源企业签订的为期5到20年的购电协议，并伴随可再生能源证书（Renewable energy credits，RECs，又称绿色电力证书，简称“绿证”）的转让。

（2）购电协议的分类

购电协议属于电力市场化交易范畴，在实际操作中，购电协议分为实体购电协议（Physical Power Purchase Agreement）和虚拟购电协议（Virtual Power Purchase Agreement）两种。实体购电协议的买方和卖方需共处于同一电网或地区，买方向卖方支付固定的购电协议电价，卖方向买方提供约定数量的绿电和绿证。在虚拟购电协议中，买卖双方可以不处于同一电网，甚至可位于不同国家，买方向卖方支付固定购电协议电价，卖方向买方支付现货电价（变动的）以及绿证，因此，虚拟购电协议本质上是一种差价合约。

购电协议在可再生能源供应中被广泛应用，并持续增加。由于我国经济政策及电力行业的特殊性，购电协议在我国尚未形成及普遍应用。

（3）识别租赁基本原则

一般情况下，购电协议合同可能被作为销售协议进行会计处理。然而，根据电价机制的不同、发电量的确定性、所购电力的实际使用方式、对发电资产的控制等因素，购电协议还可能被认定为租赁或金融工具，进而对购电方的财务报表产生影响。通常，可再生风能和太阳能购电协议中的客户无权控制基础设备的使用，此类安排不包含租赁。但是，在某些情况下，需要根据购电协议相关约定具体分析是否属于租赁或包含租赁。

案例3-2-4：实体购电协议是否包含租赁

案例背景：

A发电厂与偏远地区B工厂签订购电协议。协议约定，A发电厂在B工厂附近设计并建造了一个风力发电厂。该风力发电厂的电力直接提供给B工厂。A发电厂没有其他的风电发电厂可以为B工厂提供电力。

情形一：

B工厂能够决定是否以及何时从风电厂产生电力。即，B工厂具有调度权，使其能够关闭部分或全部发电的涡轮机，以便管理产生的电力，以满足其需求。

情形二：

与情景一相同，但是B工厂没有决定何时以及产生多少电力的权利。

情形三：

和情形一相同，但是A风力发电厂同时为附近的许多不同的工厂提供电力。B工厂仅仅有权获得风力发电厂产生的最高产能20%的电力。

案例问题：

上述三种情形，是否包含租赁？

案例分析：

情形一：

在这个情形中，该安排包含租赁。风力发电厂是一项已识别的资产，A没有其他可提供电力的风力发电厂，其没有实质性的替换权。客户B有权从风电厂获得几乎全部的经济利益，且B具有调度权，可以主导发电厂的使用。

情形二：

在这个情形中，相关的决策是预先确定的。购电协议是否包含租赁，将取决于客户B是否运营资产或以确定资产在整个使用期间如何使用，以及用于何种目的的方式设计已识别资产。

情形三：

在这个情形中，由于B公司仅有权获得风力发电厂20%的电力，产能在物理上不能明确区分，不存在已识别的资产。因此，该安排不包含租赁。

案例3-2-5：虚拟购电协议是否包含租赁

案例背景：

A公司和B风力发电厂是电力市场的参与者，在电力市场中，用户A公司和电力供应商B发电厂是无法直接彼此签订购电和售电合同，即客户和供应商必须通过市场化电网进行此类采购和销售，其现货价格由市场运营商设定。因此，A公司从电网购买电力。

A公司和B发电厂签订合同。该合同约定：

（1）合同期限为20年。

（2）合同期限内，将B风力发电厂向电网供应的每兆瓦电力的现货价格交换为每兆瓦的固定价格，并以现金净额结算。具体操作为，B风力发电厂在合同期间向电网提供的电力每兆瓦收取一个固定价格，A公司与B结算该固定价格与现货价格之间的差额。

（3）B风力发电厂将产生的所有可再生能源证书转移给A公司。

案例问题：

该安排是否包含租赁？

案例分析：

尽管A公司有权获得可再生能源证书，但其代表使用风力发电厂产生的部分经济利益，但A公司无权获得使用风力发电厂产生的几乎全部经济利益，因为在整个合同期间，A公司无权获得风力发电厂产生的任何电力。A公司并未获得使用该风力发电厂产生的几乎全部经济利益的权利。因此，该合同不包含租赁。

（二）租赁期

租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。

实务中，在电力行业租赁安排中，发电企业在租赁的土地或者屋顶上，建设风电、水电或光伏发电项目，因发电项目资产通常可使用寿命会超过20年，因此土地或屋顶租赁合同可能约定租赁期限超过20年，而我国法律规定的租赁期限最长是20年。在这种情况下，如何确定租赁期，实务中可能存在不同的观点。

案例3-2-6：超过20年的租赁期的确定

案例背景：

A公司是一家太阳能发电企业，与某村委会签订了土地租赁合同，租赁其700亩荒地用于建设光伏地面项目使用，租赁期限为25年。

案例问题：

租赁时间超出法律规定的期限（最长20年）时，租赁期如果超过了法律规定的20年该如何处理？

案例分析：

从新租赁准则的规定分析，按照合同约定，预计可能达到25年。应该按照合同约定的25年，即使相关法律规定不超过20年，那么根据租赁资产的实际情况企业可以在下一个期间通过续签合同，实现25年的租期，因而应该按照合同约定的期限25年作为租赁期。

当然，该问题首先是法律问题，应当根据律师的法律意见进行相关处理。

（三）实质固定付款额

实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。例如：

（1）付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。例如，付款额仅需在租赁资产经证实能够在租赁期间正常运行时支付，或者仅需在不可能不发生的事件发生时支付。又如，付款额初始设定为与租赁资产使用情况相关的可变付款额，但其潜在可变性将于租赁期开始日之后的某个时点消除，在可变性消除时，该类付款额成为实质固定付款额。

（2）承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。在此情况下， 承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。

（3）承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。

案例3-2-7：按照发电效益分段计量支付租金

案例背景：

A光伏发电公司与某工业园区B物业管理公司签订《分布式光伏发电节能服务合同》。合同约定，B公司向A公司提供可安装太阳能电池组件的屋顶约8.2万平方米（以实际占用面积为准）。A公司占用屋顶投资建设规模8.8MV光伏发电项目，光伏设备建成后所有权归属于A公司。同时，A公司为B公司提供节能减排服务。

合同约定合作期限为，包括光伏发电项目建设期和效益分享期共19年。建设期为合同生效日起至A公司光伏发电项目申请供电局验收之日，计划180天。建设期B公司不向A公司收取任何租金；超过该期限的，需按照租金约定向B公司缴纳租金。效益分享期为光伏发电项目经验收合规并网发电日起，至租赁期结束。

在效益分享期，B公司保证园区优先消纳A公司光伏设备所生产的电能，并按照当地供电部门实际执行的电价结算电费。

在效益分享期，A公司应向B公司支付租金按照每年节能效益计算。其中，节能效益以B公司消纳该项目光伏电量分级计算。具体如表3-2-4所示。

表4  消耗电量对应租金

案例问题：

本案例中是否存在实质固定付款额？

案例分析：

本案例中，交易实质是A公司向B公司租入屋顶，租金以后续B公司使用电量（节能效益）为基础确定，租赁付款额存在可变性。根据上述计算表，当年度消耗电量为300万度以下时，按45万元收取年度租金。即，即使年度消耗电量是0，A公司也支付最低45万元的年租金。因此，最低年租金45万元属于实质固定付款额，应纳入租赁负债初始计量。

（四）可变租赁付款额

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：

（1）由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整。

（2）承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。

（3）租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。

需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。

实务中，发电站的建设需要占用大面积的土地，因此在发电行业租赁安排中，尤其是租用农业用地等，可能租金不是固定的，而是按照农业用地原种植农作物的收购价格等确定，此类可变租赁付款额是否为反映市场租金费率变化而变动的款项，属于取决于指数或比率的可变租赁付款额，可能存在不同的理解。

案例3-2-8：按照农作物收购价格确定租金

案例背景：

A公司是一家发电企业，所属水电站因水库蓄水淹没土地与土地所属单位签订土地租赁合同（包括村集体、个人、单位等多个合同），租赁主要条款如下：

（1）租赁期限：2×20年1月至2×40年1月，共20年。

（2）租金计算方式：每年的土地租金按库区占用土地的面积结合该土地原先种植的稻谷、甘蔗当年的收购价格和每亩单产确定。即：

当年土地租金=占用原种植稻谷的土地面积×规定的每亩稻谷产量×当年稻谷收购价格+占用原种植甘蔗的土地面积×规定的每亩甘蔗产量×当年甘蔗收购价格。

（3）租金支付：每年12月底前付清租金。

假设2×20年公司共支付土地租金2 000万元，预计以后每年租金有5%左右的波动。

案例问题：

如何确定各年度的租赁付款额？

案例分析：

本案例中，合同约定土地租金是按照水电站所淹没农田原种植农作物（稻谷、甘蔗）在租赁期内当年收购价格和合同中约定的亩产量计算，导致每年租金金额的变量是农作物的收购价格。该租赁合同的实质上是以2×20年度的2 000万元为基础，之后剩余租赁期内在2 000万/年租金基础上根据农作物的当年收购价格对当年租金进行调整。因此，2 000万属于实质固定的租金。对于挂钩农作物收购价格属于挂钩指数和比例的可变租金，应按照取决于指数或比率的可变租金处理。

土地租赁费用结算以当年稻谷和甘蔗收购价格计算为准。由于企业取得土地使用权是用于建水电站而非种植农作物，因此该租金支付并非取决于承租人对租赁资产的使用情况，租金由于农作物收购价格变化而变化，这个变化是由非承租人的外部因素导致的。如果收购价格是以发改委公布的最新最低收购保护价格为准，最低收购保护价格的确定主要受国家稻谷安全战略和乡村振兴战略、市场供需情况、稻谷产业上下游的产业链情况等因素影响。从广义理解角度，其属于指数或比率的可变租金。

（五）特殊交易

1.非现金对价租赁

电力行业租赁业务中，存在一些合作安排，如发电厂或设备制造商租用第三方的屋顶（或土地）建设光伏电站等，然后通过免费使用电力以及优惠电价等非现金的形式作为补偿，即这种情况下可能需要分析是否包含租赁以及如何确认计量。

对于此类非现金资产与使用权资产交换的业务应如何确认计量，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称《企业会计准则第7号》）准则中规定，非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第21号》（2018年修订）规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认终止确认和计量适用《企业会计准则第21号》（2018年修订）。但是新租赁准则并未对非现金对价的租金如何处理作出规范。

案例3-2-9：光伏屋顶合作协议

案例背景：

A发电公司与B工厂签订合作协议，B工厂提供其厂区屋顶供A公司铺设光伏发电设备，A公司向B工厂提供光伏发电节能服务。

合同约定，B公司提供其厂区内车间、停车场、办公区域等可安装太阳能发电系统屋顶面积约35万平方米。A公司负责该项目的投资建设及后续运营维护，建设规模为30MW光伏发电项目。双方合作期限是25年，包含建设期和效益分享期。其中，建设期计划270天，效益分享期为A公司光伏发电项目经验收并网发电至租赁期结束。

在效益分享期，B工厂保证优先消纳本项目所生产的电能。A公司按照实际用电量及当地电价的80%与B公司结算电费。合作期内，该项目产生的碳排放权100%归属于B工厂。

案例问题：

A公司应如何对上述合同进行会计处理？

案例分析：

本案例中，该交易安排包含A公司向B工厂租赁屋顶，以及A公司向B工厂销售电力、碳排放权两项业务。从租赁角度看，B工厂向A公司转移未来25年内对屋顶的使用权，A公司以使用屋顶取得的销售收入（向B工厂销售电力收入）的20%，以及未来形成的碳排放权作为租赁付款额。

由于A公司每年向B工厂销售电力的数量和金额不固定，该租赁付款额属于不取决于指数或比率的可变租赁付款额，不纳入租赁负债初始计量，在实际发生时计入当期损益。从销售角度看，A公司以市场价格向B公司销售电力，并给予B公司20%的折扣，用以取得可明确区分商品（当年租赁资产的使用）。如果A公司应付B工厂的对价与取得可明确区分商品（支付当年租赁付款额）的公允价值相等，则无需冲减销售收入。因此，A公司向B工厂销售电力时，应以市场价格作为交易价格确认收入，同时将销售收入的20%作为可变租赁付款额，计入当期损益。

对于未来需交付的碳排放权，根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，重点排放企业通过政府免费分配等方式无偿取得碳排放配额的，不作账务处理。因此，A公司未来向B工厂转让该项目形成的碳排放权时，其历史成本为零，转让时也无需进行账务处理。

2.售后租回

电力行业租赁业务中，存在一些售后租回安排，如发电厂将发电机组中价值较大的专用设备用于售后租回，通常同一设备还持续循环用于该类交易，其实质是融资安排，而非租赁。

案例3-2-10：发电专用设备的售后租回的判断

案例背景：

A公司是一家融资租赁公司。B公司是一家新能源发电企业，拥有一批光伏发电设备，账面价值为1亿元，剩余可使用寿命为40年。A公司与B公司签订《售后租回合同》，相关合同约定如下。

（1）资产的购买：A公司向B公司购买一批光伏设备，购买价款1亿元，A公司需一次性支付全部价款。

（2）资产所有权转移：A公司在支付购买价款后，视为租赁资产所有权的转移，A公司应出具《资产所有权转移确认书》。

（3）资产的交付：资产的交付地点为资产现有所在地，A公司应在收货的同时向B公司出具《收货收据》。

（4）租赁资产及交付：A公司同意将向B公司购买的标的资产全部出租给B公司。B公司应向A公司出具《租赁资产确认书》。B公司应于收到A公司支付的全部购买价款之日向A公司出具《租赁资产验收证明书》。

（5）租赁期为10年。

（6）租金及服务费：B公司向A公司支付租金总额为1.28亿元，包括租赁本金1亿元及利息2 800万元，B公司支付的金额和时间需按照《租金支付表》及《租金支付确认函》执行。租赁服务费450万元需要在合同签订生效后3个工作日内支付。

（7）租赁资产的所有权和使用：租赁期内，租赁资产的所有权属于A公司，B公司对租赁资产只享有使用权。非经A公司书面同意，B公司在租赁期间不得将租赁资产销售、转让、转租、抵押、质押予第三方。租赁期内任何维修、保养费用由B公司负责处理并承担全部费用。

（8）租赁期满后租赁资产的处理：租赁期届满，且租金及其他应付款项支付完毕后，B公司可以1元回购租赁资产。

案例问题：

上述售后租回交易安排中，B公司应如何进行会计处理？

案例分析：

新收入准则规定，如果企业具有回购资产的权利（购买选择权），则客户未取得资产的控制，因为即使客户可能实际占有该资产，其主导资产使用以及获得源自该资产的几乎全部剩余利益的能力受限。

本案例中，B公司在租赁期届满可以1元回购租赁资产（廉价购买选择权），该条款显著限制了A公司对标的资产的控制权。根据交易的条款和条件安排，其实质为B公司向A公司进行融资借款，而用专业设备进行售后再租回的形式，实际上是为了获取融资的一种增信措施。因此，该售后租回交易未发生销售，B公司应将收到的款项作为一项金融负债，不终止确认相关标的资产。

天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）

专业技术委员会 编写

编委会

主任：邱靖之

副主任：向芳芸 闫磊 夏自李

委员：赵伟君 傅婧 欧阳莹晓

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