纪志明 李卫东

　　现行的个人所得税是1994年新税制改革中由原来的个人收入调节税、个人所得税修改合并而来的一个税种。其设置的一个重要指导原则是“调节高收入，缓解个人收入差距悬殊矛盾，以体现多得多征、公平税负的政策”。但现在看来，个人所得税所存在的突出问题恰恰表现为其制度的设置与实现公平职能意图的偏离，无法更好地调节我国的日益严峻的个人 收入分配状况。因此，个人所得税的进一步修订和改革已势在必行。

　　关于税制模式的取舍

　　个人所得税制模式大体上分为三种类型：一是分类所得税制；二是综合所得税制；三是分类综合税制(或称混合税制)。我国现行的是分类所得税制，即将纳税人取得的各项收入通过正列举的方法划分为工薪所得、劳酬所得、稿酬所得等11类，依此分别确定各类所得适用的费用扣除标准和税率，分类征收，各项所得不再汇总计算。此模式的优点是课征简便，节省征收费用。但最大的缺陷是违离了量能纳税的原则，使得收入相同者由于所得来源不同而导致税负不同。这种以牺牲个人所得税的公平职能为代价换取征管成本的降低的做法是不理智的。就公平性而言，综合所得税制模式最佳。因为只有个人的综合收入而非收入的来源才是最能反映纳税人负担能力的指标。从世界范围看，绝大多数发达国家以及大部分的发展中国家都采用了综合所得税制模式，单纯采用分类所得税制模式的国家极少。因此，舍弃单纯的分类所得税制模式在国内已成为一种共识。问题是，究竟一步到位地实行综合课征模式还是先过渡性地选择实行分类综合模式？有学者通过比较各国的情况后指出：经济发展与个人所得税制模式二者的相关性很小，单纯的分类所得税制模式和分类综合模式都非经济发展不可逾越的阶段。言下之意即我国可以直接选择综合税制模式。但我们认为，综合税制模式的采用需要先进的征管手段作为保证，否则普遍和扩大的偷逃税行为将使其优良的公平性能大打折扣。事实上，综合所得税制模式之所以更有利于公平，其关键在于存在一个将收入汇总并综合使用一个统一的税率以及做出一个较公允的综合扣除的过程。在这点上，分类综合税制(或混合税制)模式是可以设计出相类似的机制的。具体地说，即以分类所得税为基础，先分类课征，实行源泉扣缴，在支付单位及个人双向申报基础上，年终再对个人全部所得进行汇总。全年所得汇总额在法定限额以上的另按一个统一累进税率计税，最后比较分征阶段的已纳税款与汇总阶段的应纳税额，多退少补。这样的分类综合模式既有满足公平准则的机制，又与现阶段的征管条件相配合，不失为现阶段的较佳选择。

　　关于税率结构的优化

　　现行的个人所得税税率采用累进税率和比例税率相结合的制度。其所存在的问题表现为：第一、税率适用的项目划分不够科学。按国际惯例，个人所得可按生产方式划分为劳务所得和财产所得，二者分别属于勤劳所得和非勤劳所得。而财产所得又可再分为财产本身带来的定期所得和财产处置的资本利得。一般言之，劳务所得和财产定期所得同普通所得，宜采用统一的累进税率，资本利得则采用比例税率。按此思路，现行的个人所得税至少应将劳酬所得、稿酬所得，乃至股息、利息、红利所得以及财产租赁所得纳入累进税率的调节范围。第二、勤劳所得高收入者与非勤劳所得高收入者之间出现实际税率倒挂，是对勤劳所得的不公平。譬如，当工薪所得大于27000元时，其实际税负高于劳酬所得、特许权使用费、稿酬所得和财产租赁所得；特别当工薪所得大于117000元时，其实际税收负担率为31.55%，几乎是稿酬所得的3倍，特许权使用费用、财产租赁所得的2倍。这显然对工薪高收入者是不公平的，也容易引起纳税人对税法的抵触情绪。第三、工薪所得适用的累进税率级数过多，边际税率过高。近些年来，世界各国在个人所得税税率改革上的共同趋势是：在保留累进税率的同时，不同程度地降低个人所得税的边际税率，并减少了税率档次。如美国的个人所得税经改革后的税率档次就从原来14级减为二级。其最高边际税率也在1993年后降为33.6%。与此相比，我国的工薪所得采用九级累进税率，最高边际税率为45%，不但效率损失过大，也与国际潮流不符。

　　因此，我国个人所得税的税率结构的优化思路应该是：一方面，重新划分税率的适用项目，将普通所得纳入一个统一的累进税率的调节范围，资本利得可继续使用比例税率进行调节；与此同时，提高非勤劳所得的高收入者的实际税率。另一方面，降低税率档次和最高边际税率，前者以不超过5级为宜，后者可考虑定为30%左右。

　　关于费用扣除制度

　　个人所得税在费用扣除制度上的合理性也越来越为人们所质疑：现行的费用扣除客观上导致收入来源多的个人，扣除数额较大，违背了量能纳税原则；扣除标准过低，缺少选择性。例如工薪所得项目扣除标准沿用的是1980年的规定，全国统一每月800元，标准明显偏低。近年来，随着改革深化而在纳税人支出结构中比重日益增加的像自费教育、自费医疗、房屋购置等这类支出在扣除制度里并未得到充分考虑。再例如，现行扣除制度并未赋予纳税人根据家庭赡养人口、子女教育等因素来选择不同的纳税单位和费用扣除标准的权利，不能不说也是一个较大的缺憾。总之，如何结合我国个人收入分配领域出现的新情况，重视审视、梳理并修改现行的扣除制度，使之合理化、层次化和灵活化，已关系到个人所得税改革的成败，希望引起政策制订者足够重视。(作者单位：华南师范大学经济学院)

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