致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。
系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS 2）、企业合并准则（CAS 20）、企业合并报表准则（CAS 33）、政府补助准则（CAS 16）、股份支付准则（CAS 11）、资产减值准则（CAS 8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS 28）、或有事项准则（CAS 13）、投资性房地产准则（CAS 3）、收入（CAS 14）、金融工具确认和计量准则（CAS 22）、租赁准则（CAS 21）、A+H股境内外披露差异、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。
本期微信内容为2023年报前期差错更正概况及披露示例。
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。
需要注意的是，《企业会计准则应用指南汇编2024》“第二十九章 会计政策、会计估计变更和差错更正”指出，会计准则允许进行差错更正是为了保证会计信息的真实、完整，并非企业为其实施财务造假及舞弊的辩解理由。会计差错与会计造假及舞弊有着本质区别，会计造假是导致会计差错的原因之一，也是前期差错更正的内容之一，会计差错仅仅是表现形式。本章关于前期差错更正的处理要求，不影响对财务造假及舞弊行为的认定。如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2023年年度报告。
一、2023年报前期会计差错更正概况
2023年披露年报的5319家[1]沪深北三市A股上市公司中，有215家涉及前期会计差错更正，占比4.04%。
从公司公告披露的前期会计差错更正的主要原因来看，经公司自查或审计过程中发现差错而更正的有142家，占比66.05%；因被监管部门现场检查、立案调查，收到行政监管措施、行政处罚、问询函等而更正的有66家，占比30.70%；因联营企业进行前期差错更正而更正的有3家，占比1.40%；因以前年度报告被出具非标准无保留审计意见而更正的有1家，占比0.47%；其他因诉讼仲裁、税务稽查等问题而更正的有3家，占比1.40%。
从差错更正涉及的事项类型来看，发生前期差错更正所涉及的事项类型比较广泛，同时也呈现一定程度的集中，近几年差错更正事项涉及的领域也比较接近。前期差错更正主要集中在收入、金融工具、存货、企业合并和合并财务报表、资产减值、长期股权投资、现金流量表等领域。
2023年报前期会计差错更正统计
[1]截至2024年4月30日已披露2023年年报的A股上市公司共有5,319家（不含年报披露期间退市的公司和年报披露期间新上市的公司）。
二、准则及监管规定
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》
第十一条 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
第十二条 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
第十三条 确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
第十四条 企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
《企业会计准则应用指南汇编2024》“第二十九章 会计政策、会计估计变更和差错更正”（部分摘录）
三、会计政策、会计估计和前期差错的概念和特征
（四）前期差错
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。
六、前期差错更正
（一）前期差错重要性的判断
重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。
前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。
企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。
（二）前期差错更正的会计处理
1.不重要的前期差错的处理。
对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
2.重要的前期差错的处理。
对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：(1)追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；(2)如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。
在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额(可能是当期);当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。
需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部控制制度，保证会计资料的真实、完整。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照第三十章资产负债表日后事项的规定进行处理。此外，需要注意的是，会计准则允许进行差错更正是为了保证会计信息的真实、完整，并非企业为其实施财务造假及舞弊的辩解理由。会计差错与会计造假及舞弊有着本质区别，会计造假是导致会计差错的原因之一，也是前期差错更正的内容之一，会计差错仅仅是表现形式。本章关于前期差错更正的处理要求，不影响对财务造假及舞弊行为的认定。
《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知》（财会〔2023〕29号）
关于会计政策、会计估计变更和差错更正。
企业应当按照会计政策、会计估计变更和差错更正准则的相关规定，正确划分会计政策变更、会计估计变更和前期差错更正，并进行相应会计处理和披露。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，并在重要的前期差错发现当期的财务报表中调整前期比较数据，不得在重要的前期差错发现当期的财务报表中直接调整当期数据。企业采用的会计政策和会计估计应当如实反映企业的交易和事项，不得滥用会计政策或随意变更会计估计。
《监管规则适用指引——会计类第1号》
1-24 区分会计估计变更和差错更正
企业在对财务报表项目进行计量时，往往需要进行会计估计，该估计应当以最近可以获得的可靠信息为基础。随着时间的推移，如果会计估计的基础发生变化，或者企业取得了新的信息、积累了更多的经验，导致需要对前期会计估计进行变更，属于会计估计变更。企业在进行会计估计时，如果没有恰当运用当时能够取得的可靠信息，则属于前期差错。会计估计变更应当采用未来适用法进行会计处理，而前期差错更正通常应当采用追溯重述法进行会计处理。
监管实践发现，会计估计变更与前期差错更正有时难以区分，尤其是难以区分会计估计变更和由于会计估计错误导致的前期差错更正。现就具体事项如何适用上述原则的意见如下：
企业不应简单将会计估计与实际结果对比认定存在差错。如果企业前期作出会计估计时，未能合理使用报表编报时已经存在且能够取得的可靠信息，导致前期会计估计结果未恰当反映当时情况，则应属于前期差错，应当适用前期差错更正的会计处理方法；反之，如果企业前期的会计估计是以当时存在且预期能够取得的可靠信息为基础作出的，随后因资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化而变更会计估计的，则属于会计估计变更，应当适用会计估计变更的会计处理方法。
证监会《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》
未正确区分会计政策变更与前期差错更正
根据企业会计准则及相关规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法；前期差错包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。
审阅分析发现，部分上市公司将已淘汰的生产性生物资产屠宰后对外销售，报告当期以销售淘汰的生产性生物资产活动构成日常经营活动为由，将相关销售所得由计入资产处置损益改为计入营业收入，并进行会计政策变更，追溯调整了比较期间财务报表数据。通常情况下，若上市公司相关经营活动与以前年度不存在本质差别，且国家未发布或修订相关会计处理要方法，相关事项不同期间会计处理应保持一致，不得随意变更；同时，应结合上市公司具体业务开展情况以及当前会计处理方法，分析判断前期财务报表会计处理恰当性、是否存在前期差错。
三、年报分析：前期差错更正的披露示例
（一）简要分析
前期差错是指由于没有运用或错误运用编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息和前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
按照会计准则及上市公司相关的信息披露编报规则等，企业在发现前期差错时，对于重要的前期差错，应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。对于不重要的前期差错，不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。
（二）年报披露示例
前期差错更正披露示例汇总表
示例1：幸福蓝海（300528.SZ）
会计差错更正
单位：元
1、前期会计差错更正的主要原因及内容
（1）将笛女传媒剥离出合并报表范围
2017年11月20日，公司与笛女传媒各股权出让方签订《股权转让协议》，以现金7.2亿元收购笛女传媒80%股权，本次股权收购完成后，公司持有笛女传媒80%的股权，成为其控股股东。
由于公司与笛女传媒各股权出让方签订《股权转让协议》时，傅晓阳未向公司真实、完整、准确的披露笛女传媒的实际经营情况。2019年6月公司向南京市中级人民法院对傅晓阳、瑞嘉创投等十七名股东提起诉讼并申请诉讼财产保全。
请求依法撤销《股权转让协议》，并要求被告返还财产、赔偿损失。
2023年12月27日，公司发布公告，江苏省高级人民法院（2021）苏民终2543号《民事判决书》对笛女案件作出公司胜诉的终审判决，相关信息详见公司披露于巨潮资讯网的《2023-054 关于重大诉讼终审判决胜诉的进展公告》。根据该判决书，股权转让协议自始无效，公司不应将笛女传媒纳入合并报表范围。公司采用追溯调整法更正前期受影响的财务报表。
该事项对2022年度合并财务报表主要项目的影响如下：
单位：元
（2）营业成本和销售费用重分类调整
根据财政部2004年印发《电影企业会计核算办法》及财政部2006年印发的《企业会计准则——应用指南》，公司将影城经营相关的折旧摊销、人员薪酬、物业保洁等费用计入销售费用。2020年1月1日起，公司执行了新的收入准则。
为了更严谨地执行新收入准则，提高公司会计信息与同行业公司的可比性，公司将旗下自有影城的房租物业、折旧与摊销、运营人员费用等费用从销售费用重分类至计入营业成本。公司将2022年度财务报表的销售费用调整至营业成本，调整数据为385,199,401.55元。
2、本次会计差错更正对财务报表和经营成果的影响
根据企业会计准则的规定,本公司前期会计差错采用追溯重述法,受影响的2022年度财务报表项目及金额如下：
（1）对合并财务报表的影响
2022年12月31日合并资产负债表
单位：元
2022年度合并利润表
单位：元
（2）对母公司财务报表的影响
2022年12月31日母公司资产负债表
单位：元
2022年度母公司利润表
单位：元
本次会计差错更正对其他年度的影响详见公司披露于巨潮资讯网的《2024-021关于前期会计差错更正的公告》。
示例2：亿晶光电（600537.SH）
会计差错更正
单位：元
会计差错更正
单位：元
公司发现全资子公司武昌船舶重工集团有限公司建造的新型深潜水工作母船（DDSV项目，尚在建造中）未准确计提存货跌价准备，现予以更正，采用追溯重述法补提2018至2019年度存货跌价准备，转回2020年度存货跌价准备，并导致2022年度资产减值损失需做相应调减，2022年初资产负债表科目相应调整。公司对上述前期会计差错采用追溯重述法进行更正，相应对2018-2022年度财务报表进行了追溯调整。本次追溯调整对公司合并财务报表相关科目的影响具体如下：
单位：元
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