政府部门内部控制发展的6大趋势

　　王戍/文

　　政府部门内部控制作为政府管理的组成部分，是政府履行职责的基础,而内部控制测评已逐渐发展为政府合法性审计、绩效审计的重要方式。加强政府部门内部控制建设已经成为一种国际潮流,政府部门内部控制发展呈现出6大发展趋势。

　　内部控制责任刚性化

　　——通过法律确定内部控制责任。最高审计机关国际组织成员国多数国家通过法律或在法律范围内确定政府机构内部控制责任，其中具有代表性的国家当属玻利维亚、荷兰和日本。

　　——实行内部控制定期报告制度。20世纪中期，一些国家为提高政府部门内部控制的有效性实行了内部控制定期报告制度。例如：美国国会通过立法，要求政府机构每年测评并报告内部控制情况；建立独立的内部审计机构；每年公布并实施财务状况审计报告。

　　内部控制责任主体多元化

　　——部分国家政府部门内部控制责任主体增加。如荷兰政府部门内部控制责任主体包括国会、财政部、审计法院和政府各部部长。

　　——国际组织修改内部控制责任主体范围。2004年，最高审计机关国际组织修改了《公共部门内部控制准则指南》，不仅扩大了政府部门内部控制主体范围，而且明确了各主体的内部控制责任。指南认为：内部控制责任主体对政府部门内部人员来说，不仅包括管理层，还包括内部审计机构和全体员工；内部控制责任主体对政府部门外部组织而言，不仅包括最高审计机关或民间组织，而且还包括立法机关、司法机关和其它组织。

　　内部控制测评范围及其应用领域扩大

　　——行政改革导致政府部门内部控制测评范围扩大。缩减政府职能、向社会分权、改革政府部门内部管理体制引起各国行政改革的共鸣。市场经济发展成熟国家中的审计机关内部控制测评范围从财务领域扩大到政府内部管理领域，又从政府内部管理领域拓展到政务领域；伴随着行政改革从政企分开向依法行政的不断发展，由政府越位、错位和缺位引发的预算执行和财务收支不规范问题，及其合法性控制执行不利问题，成为经济体制转型国家审计机关关注的重点。

　　——内部控制测评技术的应用领域由传统的财务审计发展到各种类型的审计活动中。2004年，最高审计机关国际组织在《公共部门内部控制准则指南》中提出：公共部门内部控制是公共部门管理层和员工为合理保证单位履行使命、实现总体目标而应对风险的过程。测评内部控制是最高审计机关开展财务审计、合法性审计和绩效审计的重要方式。

　　内部控制测评更加关注信息技术环境下的控制环节

　　——电子政务使政府部门内部控制环境发生变化。与传统政务相比，电子政务导致了政府部门内部控制形态、方式、流程、环节、信息载体及其沟通渠道、方式的变化。

　　——内部控制测评重点发生转移。内部控制环境的变化使政府部门内部控制测评重点在测试目标、测试环节层面上发生转移：业务有效性(真实性)测试环节增加；业务记录完整性和准确性控制测试重点转变；业务相关数据一致性控制测试环节发生转移；业务记录更正测试环节改变；职责分离控制测试层次减少；记录接触控制测试环节增加。

　　内部控制测评标准体系化

　　——测评标准单一结构的体系。政府部门内部控制测评标准单一结构体系以两种形式存在。一种是最高审计机关制定、颁布政府部门内部控制准则，并据以测评政府部门内部控制;另一种是政府部门制定内部控制准则，最高审计机关据以执行测评。

　　——测评标准双重结构的体系。从内部控制测评主客体标准分析，政府部门内部控制测评标准双重结构体系也存在两种形式。一种是内部控制准则和内部控制测评准则结合型体系，例如在我国，财政部门制定、颁布内部会计控制准则，审计署制定、颁布审计机关内部控制测评准则，审计机关据以测评政府部门内部控制。另一种是内部控制准则制定、颁布主体双重型体系，即政府部门制定本部门或专业性内部控制准则，最高审计机关制定原则性内部控制准则，审计机关据以测评政府部门内部控制。

　　——测评标准多重结构的体系。政府部门内部控制测评标准多重结构体系主要指：最高审计机关测评政府内部控制依据标准除了政府部门、最高审计机关的制定的标准外，还包括外部规定。例如：在澳大利亚，审计署测评政府部门内部控制依据的标准主要有政府指导性文件，政府认同的外部规定，国家审计署制定的测评标准。

　　更加关注公共部门的责任与风险

　　——重新研究“内部控制与政府责任关系”。最高审计机关国际组织将“内部控制与政府责任关系”列为2005-2007年的主要研究问题，重新评价《内部控制：政府责任的基础》一文，据以扩充《公共部门内部控制准则指南》有关内部控制责任、任务和内容。

　　——深入研究“公共部门内部控制与风险管理的关系”和“公共部门风险管理的运用”。在2006年-2008年，最高审计机关国际组织将深入研究公共部门各业务系统风险管理与内部控制的关系及风险评估的具体运用，据以细化《公共部门内部控制准则指南》有关风险管理和内部控制活动。

　　——研究“公共部门内部审计的可行性”。最高审计机关国际组织对成员国多年调查结果表明：各成员国公共部门内部审计工作发展不平衡，存在着独立性不强、工作开展不利和尚未建立内部审计机构等问题，鉴于这点，最高审计机关国际组织在2006年-2008年将对“公共部门内部审计可行性”进行深入研究，据以细化《公共部门内部控制准则指南》有关公共部门的良性治理。

　　——深入调查，转化研究成果。为保证研究工作的针对性和研究成果转化的可行性，几年前，最高审计机关国际组织成立了《公共部门内部控制准则指南》研究小组。2008年，研究小组将根据第十九届国际大会讨论通过的准则指南补充内容、细化内容和细化方式文件，补充、细化《公共部门内部控制准则指南》。

　　作者单位：审计署审计科研所