新会计准则——特点·影响·案例解读（三） 合并财务报表 体现“实质重于形式”原则

　　吉争雄

　　目前，我国上市公司合并会计报表的主要依据是《合并会计报表暂行规定》(财会字［1995］11号)。对比显示，《合并财务报表》会计准则征求意见稿在主要方面与目前执行的规定都保持了一致，只是在合营公司按比例合并等方面作出了一些调整。

　　以控制为基础确定合并范围

　　母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。其中，控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。征求意见稿在控制权的解释方面与原《合并会计报表暂行规定》相一致。合并范围包括母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的子公司。但是，按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司；母公司不再控制的子公司；联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位不应纳入合并范围。

　　这里要强调的是，控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时也应该合并财务报表。

　　2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争，就突出反映了这个问题。要不要合并关健是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，但现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。华源制药对江山制药没有绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。一个企业可能虽然持有大部分股权，但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权，也不该合并财务报表。

　　一般认为，母公司是否要与子公司进行财务报表的合并，除了是一个法律问题之外，也是一个会计事实认定的问题，它主要与公司会计信息的完整性有关，而与纯粹的会计信息真实性无关。

　　取消了比例合并法

　　征求意见稿要求，对于联合控制主体(合营企业)在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。本准则取消了比例合并法，因为控制实质上意味着只有一方能够实施控制，按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合合并财务报表控制的定义，也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，失去了合并的意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

　　目前有相当多的上市公司如南方航空、申能股份等都投资有共同控制的合营企业，其中尤其以外商投资企业居多。取消比例合并法之后，会使这些公司合并报表的总体规模减小，但对其合并后的净利润没有影响。

　　在确定合并范围时不再强调重要性原则，即无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围，重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。

　　目前，《关于合并会计报表合并范围请示的复函》(财会二字(1996)2号)规定，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而根据《国际会计准则第27号》所强调的控制原则，母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，这样，合并财务报表才能反映由母公司和子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。这次所做的调整适应了国际会计准则的协调和趋同进程。这一点调整对上市公司合并财务报表的影响不大。

　　明确了子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为非控制权益在合并资产负债表所有者项目下以“非控制性权益”项目单独列示，这就结束了少数股东究竟是权益还是负债的争论。

　　明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。

　　由于我国的现金流量表会计准则是2001年1月1日才开始施行，晚于1995年施行的《合并会计报表暂行规定》。所以合并现金流量表的编制由于没有明确的规范一直比较混乱，本次征求意见稿填补了这一空白。