杨倩雯

　　“根据《企业会计准则》的规定和公司实际情况，为更加客观真实地反映公司的财务状况和经营成果，公司决定对会计估计变更情况如下……”

　　只要在交易所网站输入“会计估计变更”作为关键字查询，好几页的相关公司公告就会跃入眼帘，这在宏观经济减速的大背景下尤其多见，理由无一例外地看似“冠冕堂皇”。然而，这些会计估计变更究竟是为了“更加真实反映公司的财务状况和经营成果”，还是出于扮靓业绩、给报表加点“水分”的真正原因？

　　《企业会计准则》规定，企业会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。重要的会计估计主要有存货可变现净值的确定、固定资产的折旧方法、预计使用寿命与净残值；使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值；采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定等。

　　固定资产应收账款成“重灾区”

　　《第一财经日报》记者对今年以来所有公司的会计估计变更公告进行梳理后发现，上市公司主要会计估计变更主要集中在两个方面：对应收账款坏账准备计提的会计估计变更以及固定资产折旧的会计估计变更。

　　根据本报记者的粗略统计，今年以来沪深两市有超过80家上市公司发布了会计估计变更公告，其中仅对应收账款坏账准备计提做出会计估计变更的达到16家，就固定资产折旧做出会计估计变更的更是达到27家，而同时调整以上两项的有10家。

　　某知名会计师事务所合伙人记者表示：“通常这种会计估计变更的原因有两种。一种是正常情况，以固定资产折旧年限为例，公司原来对机器的折旧年限是5年，但实际使用后发现这种机器其实可以多用2年，于是就将其折旧年限延长2年。但另一种目的则是‘调整’利润。”而辨别会计估计调整的目的是为了真实反映公司财务情况还是为了给业绩“注水”，衡量标准就是评估变更理由是否充分合理。

　　“拿固定资产折旧来说，如果说这个公司在机器设备折旧期限超过后继续‘超龄服役’，会在其财务报表固定资产科目和利润表中有所反映，那公司延长折旧年限就比较合理；而如果此类机器设备之前公司就已提前处置，有些甚至产生处置亏损，那么延长折旧年限就完全没有道理。”

　　为何会计估计变更集中在应收账款坏账准备和固定资产折旧这两个方面？据上述合伙人分析，这两种资产在企业中几乎“家家必备”，而这两类会计估计变更操作起来较为简单，在其他方面变更则难度相对较大。

　　而从上市公司公告时间看，一季度和四季度是会计估计变更集中爆发的时点。“通常第一季度发生的变更的时点正值公司进行年度计划，上一年年报审计也接近尾声，如果此时进行会计估计变更，会在审计过程中发现，在年度计划中进行相应调整。”上述合伙人分析称，而且年初时企业当年盈利前景未明，给业绩“注水”的必要性较低，“但如果在第四季度实施，则为业绩‘注水’的可能性就相当大了。”

　　理由及效果同样“惊人”

　　本来为了“谨慎性”这一会计原则而诞生的会计估计变更，却可能沦为上市公司操纵利润的“法宝”，看似“轻描淡写”的一个会计估计变更事项，其影响却可能很大，但有些变更理由从字面上看就已“站不住脚”。

　　永泰能源合并范围内不计提坏账准备。

　　永泰能源于8月底发布公告对其应收账款坏账准备会计估计做出变更，预计将增加合并报表2012年度归属母公司净利润约7000万元；增加母公司报表2012年度净利润约6000万元。

　　根据公告，永泰能源原来的应收账款坏账准备计提比例皆为6%，变更后根据账龄从1%~100%不等。如果说这样的变更尚且算是合理，那么其将母公司与子公司之间，以及子公司相互之间的往来变更为“不计提坏账准备”，在专业人士看来，则有些“站不住脚”。

　　“这种变更事由不是很充分。”某会计专业人士对记者表示，“因为即使是关联企业，也存在财务状况欠佳而没有偿还能力的可能性，但由于大股东持有关联企业股份，还款风险相对于非关联企业可能较小。虽然合并范围的关联企业往来账款在合并层面会被抵消，对合并报表没有影响，但在母公司报表层面上会有影响。从谨慎性原则来说，更为恰当的做法是，对于合并范围内关联企业的往来账款采用个别计提的方式加以评估。”

　　上述会计专业人士分析称：“按照规定，母公司财务报表中可供分配的利润才是作为利润分配的依据。如果这样调整，母公司利润会‘虚增’一部分，但这部分利润其实是无法分配的。这样做会对投资者造成误导。”

　　华能国际参照“行业标准”。

　　“公司本次对固定资产的预计使用寿命、预计净残值进行的变更，结合了目前的经营环境及市场状况，参照了行业其他企业的标准，符合公司实际情况及相关规定，变更后的会计估计能够更准确、可靠地反映公司财务状况和经营成果。”这是华能国际今年4月对相关变更“合理性”的说明。不过，这样的理由在专业人士看来似乎“并不合理”。

　　“会计准则规定，会计估计变更是发生在资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化的时候，是针对企业自身业务变化而言，而并非因为‘和行业里不一样’所以变更。类似华能国际的上述变更理由和固定资产本身性质关系不大，无法作为改变固定资产折旧年限及残值的充分理由。”上述会计专业人士表示。

　　公告显示，华能国际此项会计估计变更预计将使其2012年度折旧费用减少约7亿元人民币。而其2011年年报显示，当年固定资产折旧费用117亿元，净利润12.7亿元，此笔变更对业绩的影响甚至超过了其上年盈利的50%。

　　岳阳林纸借助会计估计变更扭亏。

　　岳阳林纸将会计估计变更的“功效”发挥到了极致。根据公司9月底发布的公告，其于2011年10月分别对固定资产的折旧年限、残值率以及应收账款的坏账准备计提比例做了调整。两项调整影响金额合计增加公司净利润3849.47万元，占公司2011年度净利润1.54亿元的25.04%。

　　而且，这两项调整更是使得岳阳林纸今年上半年实现“扭亏为盈”。2012年上半年，公司实现净利润1354.41万元，如果剔除会计估计调整和所得税的影响，则公司上半年亏损2010万元。

　　不光是岳阳林纸，一汽轿车因为降低固定资产年折旧率，京山轻机由于下调应收账款坏账计提比例均预计对公司年度净利润的“贡献”超过50%。插图/刘飞

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