企业宏观税赋加重之源

　　自1997年以来，我国在税收政策上没有出台重大的增税或减税措施，也没有提高税率，但税收收入占GDP比重一直攀升。其间只是根据宏观经济调控的需要出台了一些针对特定问题的小规模增税和减税措施，为什么比重一直升高？只能说明，现行税制中各主要税种的法定实际税率偏高，导致企业税赋水平偏高。

　　税收收入占GDP比重连年攀高

　　2000年，OECD国家税收收入占GDP比重的平均水平是37.4%，其中税负水平最高的国家瑞典达到54.2%，最低的韩国是18.5%。从宏观税赋水平国际比较看，我国2004年为18.8%，好象并不高。但我国税收收入的增长速度快，从税收弹性分析1998到2003年的数据，分别是2.0、2.8、2.5、2.7、1.5和2.2，除2002年外，其余年份均超过了2， 2004年的税收弹性可能达到1.9。税收弹性系数是税收增长率和GDP增长率的比值，一般在0.8-1.2区间内波动比较正常。

　　税收收入的增长应该与经济增长基本同步，如果考虑所得税的累进作用，当经济发展形势好的时候，税收收入的增长速度可能略快于经济增长速度；当经济发展形式不好的时候，税收增长速度可能略慢于经济增长。但税收收入长期严重快于经济增长速度就不是正常现象，说明征管或税制本身存在问题。就我国而言，前几年加强税收征管确实对税收的增长起到重要作用，但近年来，随着征管水平的提高，因监控水平提高导致税收收入的跃升空间缩小，而税收仍然大幅增长，说明问题出在税制上。由于增值税、消费税、企业所得税等一些主体税种存在不同程度的扭曲和重复征税问题，随着我国这些年市场经济的迅猛发展，社会分工细化，生产环节、流通环节逐渐增多，税收超经济增长成为制度下的必然结果。

　　据统计，1998-2004年的税收增量占GDP增量的比重平均为33%，而2003年高达39%，每年新增GDP的1/3以上被税收拿走。结构上，2004年国内增值税、消费税、营业税收入分别增长21.6%、27.0%和24.9；海关代征的进口税收增长幅度达32.9%；企业所得税和涉外企业所得收入分别比上年增长34.2%和32.2%；以上合计，已使当年税收收入净增约4570亿元，占增比近80%。2005年上半年，不包括关税和农业税收在内，税收收入共入库15810亿元人民币，同比增长21.7%，增收2819亿元。其中，包括增值税、消费税和营业税在内的流转税，共入库八千三百多亿元，增长两成，占税收增收总额的近一半。内、外资企业所得税和

个人所得税增长幅度达到了三成八以上，占税收增收总额的四成一。与此同时，部分税收增长缓慢或下降，如海关代征进口税收只增长了百分之七点一。受证券交易印花税税率下调和股市持续低迷，以及汽车销量和价格下降的影响，证券交易印花税、车辆购置税都出现了不同程度的下降。因此，导致税收超经济增长的主要原因是以增值税、消费税和营业税为代表的流转税和所得税不合理，结合我国经济和企业状况，要减轻企业税负，也需要从这些税种入手。

　　单纯分析税收收入占GDP比重的提高，似乎还不能完全解释企业负担过重的现象。实际上，我国宏观税负一直存在大、中、小三种口径。小口径是税收收入占GDP的比重，中口径是财政收入占GDP比重，大口径是政府收入，(即财政收入加上预算外收入、制度外收入以及没有在收入中反映的各种收入之和)占GDP的比重。近两年来，各级政府部门的规范性收费比例超过10%，各种制度外收费占GDP比例超过10%，大口径宏观税负已经超过35%。即使认为近几年税收收入增长较快有其合理性，也不能否认近几年企业的税收负担较前些年增加，不能否认目前企业的税费总体负担依然偏重。

　　税制结构不合理

　　从小口径税赋水平看，我国名义税赋水平不算太高，也不算低，与大多数国家同类税种的名义税赋水平相比，属于中等稍高类型。从1994年税改后的税收制度看，我国几个主要税种税率的设计，都居于中等税赋水平。但由于主体税种实行的是生产型增值税，虽然设计税赋与原产品税的税赋水平持平(能源等产业的税负有所提高)，与大部分国家实行的消费型增值税相比，我国增值税的税赋设计明显偏高。企业所得税税率33%，属中等税赋水平。个人所得税税赋设计虽然不算高，但由于起征点较低，税收级距较小，实际起到的调控作用倾向于一般收入水平者，边际税率水平就显得偏高。

　　现行税制主体税种中增值税和企业所得税的法定税率与其他国家比较，尤其是与我国周边国家相比明显偏高，现行生产型增值税的基本税率是17%，换算为消费型则税率超过23%，高于OECD国家17.5%的平均税率，高于欧盟国家一般的20%水平，更高于我国周边国家5-12%的水平。

　　增值税是商品销售收入扣除商品中已税消耗后的增值额，具有道道征税、税不重征、环环紧扣、税负公平的特征。但在设计上，我国实行的增值税不允许扣除固定资产进项税额的生产型增值税，外购固定资产所含增值税款不予抵扣，从而造成上一环节已征增值税款在下一个环节抵扣不足，而且对于厂房、机器、设备等资本品和资本品所含折旧又不得从销项中扣除。这就必然产生重复征税。企业资本有机构成不同，重复课税的程度不同，资本有机构成越高，税负越重。商品流转次数越多，重复越严重。这种生产型增值税将固定资产的一部分，即固定资产折旧额也作为增值额课税，不但形成了对所有的消费资料和用于扩大再生产固定资产部分课税，而且对用于简单再生产的固定资产也进行课税，导致了多次或阶梯式的重复征税。此外，在交通运输和建筑安装等领域继续征收营业税，导致增值税的抵扣链条中断，提高了税赋水平。

　　营业税的征税对象是纳税人在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的营业额。包含了交通、建筑、服务、邮电通信等所有涉及到提供应税劳务、转让无形资产和不动产销售的行业和企业。营业税税目除了个别项目按照差额计征外，是对应税行为按取得收入全额征税，基本是按照流转环节的全部流转额计征营业税。营业税也是极易造成重复征收的流转税。营业收入包含购入成本，这样会因流转环节的增加而造成重复课税、税赋增加。

　　消费税是我国流转税中以调节消费结构，引导消费方向为主要特征的税种。现行消费税的征税范围比较窄，只对11类产品征收。但从税收负担角度分析，我国目前消费税的征收对象存在不合理的地方，消费税对已经成为一般生产资料和普通百姓生活必需品的消费进行重复课税。比如轮胎、普通摩托车、

护肤护发品、生产用酒精(酒精的征收范围包括用蒸馏法和合成方法生产的各种工业酒精、医药酒精、食用酒精)等。同时，现行的消费税是价内税，企业只能将税额通过价格转移到下游企业或消费者身上，无形中削弱了企业的

竞争力。

　　我国现行企业所得税法定税率33%，高于OECD国家法人所得税(含地方所得税)30.9%的平均税率。从与各个国家的比较来看，虽然低于美国(40%、日本(42%)、西班牙(35%)、比利时(34%)、法国(34.3%)、德国(39.6%)等经济发达国家的税率，但高于澳大利亚(30%)、英国(30%)、瑞士(24.1%)、瑞典(28%)、挪威(28%)、爱尔兰(12.5%)、芬兰(29%)等经济发达国家，也高于韩国(29.7%)、泰国(30%)、巴西(25%)、俄罗斯(24%)、匈牙利(18%)、波兰(27%)、斯洛伐克(25%)等发展中国家或新兴工业国家。企业所得税中企业生产经营成本税前扣除不足，该给予抵扣的不给予抵扣，会导致重复课税，这方面的问题内资企业比外资企业更加严重。

　　个人所得税与企业所得税存在双重征税。一是对于个人来自企业的股息、红利存在双重征税问题，这些股息和红利本身作为企业的利润已经缴纳了企业所得税，但分配到个人手中后，还要缴纳个人所得税。二是我国企业所得税规定，企业按不同地区执行不同的计税工资标准，对于超过计税工资标准的，不予税前列支，实际上就是必须缴纳所得税，这一部分工资在发放到个人手里后，还要缴纳个人所得税。三是个人所得税中由于费用扣除项目及其标准不够合理，不能完整体现设定基本费用扣除以保障公民基本生活的作用。对劳务报酬所得、财产租赁所得的费用扣除，实行按次定额或定率扣除法，并未切实考虑所得产生期间相应发生的成本费用的类型及数额，难以准确贯彻对净所得征税的原则，也容易导致重复课税。

　　从技术上看，由于税法规定的一些纳税核算方法和程序的不合理也会给企业带来意料不到的税收负担。这表现在两个方面：

　　一是会计核算有关的非正常税收负担。税法规定，纳税人兼营增值税应税项目适用不同税率的，应当单独核算其销售额，未单独核算的，一律从高适用税率。纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税。对纳税人账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额。这样，税务机关核定的税款往往要比实际应纳的税款高出很多，例如，《核定征收企业所得税暂行办法》对核定的应税所得率按照不同的行业确定在7-40%的幅度内，而事实上企业的平均利润率远没有这么高，给企业造成额外的所得税负担。

　　二是与纳税申报有关的额外税收负担主要包括：纳税人纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用，应提未提折旧等作为权益放弃，不得转移以后年度补扣；税务机关查增的应纳税所得额，不得作为公益捐赠扣除的基数。税务机关查增的所得税，不得作为投资抵免的税款，但要作为计算抵免的基数。企业实际发生的财产损失，未报经主管税务机关批准的，不得税前扣除。对符合条件的减免税要在规定的期限内报批，逾期申请，视同权益放弃，税务机关不再受理等等。这些规定表面上方便了税务机关的税收征管，也增加了政府税收收入，但对企业来说是不公平的。

　　收费名目繁多

　　收费在政府收入中以非税收收入的形式表现出来，包括三块：预算内的非税收入、预算外的非税收入和制度外收入。

　　预算内的非税收入主要包括教育费附加收入、排污费和城市水资源费收入、矿产资源补偿费收入、专项收入和其他收入。从1996年起，国家已将养路费、车辆购置附加费、铁路建设基金、电力建设基金、三峡工程建设基金、新菜地开发基金、公路建设基金、民航基础设施建设基金、农村教育事业附加费、邮电附加、港口建设费、市话初装基金、民航机场管理建设费等13项数额较大的政府性基金和收费纳入财政预算管理。预算外的非税收入包括由国务院或财政部、原国家计委批准设立的没有纳入预算内的行政事业性收费和基金；由省级人民政府或省级财政、计划(物价)部门批准设立的没有纳入预算管理的行政性收费和基金；由主管部门集中的没有纳入预算管理的资金(如证监会和保监会收取的证券、保险行业的监管费)；以政府名义接受的捐赠收入；国有资产、公共资源等租金性收入。制度外收入是没有严格按照法定程序，经政府或有关部门的正式批准，由政府及其所属机构凭借行政权力或垄断地位取得的收入，比如制度外基金、制度外收费、制度外摊派、制度外罚没和“小金库”等。

　　长期以来，我国非税收收入的小头在预算内，大头在预算外甚至制度外，给企业增加了诸多额外负担。2004年，全国预算内收费规模超过1700亿元(包括中央和地方)，至于预算外收费，更是一个难以触及的“黑洞”。据中央党校研究室副主任周天勇透露，2004年没有纳入财政预算的各种收费和罚款规模在8000-10000亿，成为吃皇粮的机构人员膨胀的资金条件，造成“中央靠税，地方靠费”的严重局面。

　　非税收入的过度膨胀和无序化的主要原因是收费主体多元化、管理政出多门。现行地方收费主体主要有地方财政部门、交通部门、国土管理部门、卫生监督部门、公安、司法、检察、城建、环保、教育等管理部门，每个部门都有收费名目，管理上职权分散，乱收费、乱罚款和乱摊派仍然屡禁不止，甚至没有基本标准，由具体执行人员掌握，收多收少、收与不收的弹性很大，随意性强。

　　判断一定时期的政府税收收入规模是否适度，不仅要看政府的收入水平，还要看企业的承受能力；尤其是在政府收入(包括未纳入预算的非税收收入)不仅仅是税收一种形式的情况下。虽然经过几年的治理，我国税外收费项目有所减少，但仍然存在收费反弹、变相收费的情况，在税收增长，收费没有更多实质性减少的情况下，企业负担较重就成为必然。