两法合并实施细则期待透明博弈

　　企业所得税法实施条例起草工作面临难题。由于涉及操作细则的内容遭遇许多争议，原计划本月底提交国务院审议的安排可能有变，将要延期。

　　在企业所得税法实施条例起草过程中产生争议，并不令人感到奇怪。作为一部涉及市场主体财产关系的重要法律，《企业所得税法》在征求意见的过程中曾经引起广泛讨论。起草部门在向全国人大提交《企业所得税法》(草案)时，删繁就简，对《企业所得税法》(草案)中存在争议的问题采取了回避的态度，这在无形之中增加了企业所得税法实施条例起草的难度。这种将立法博弈转化为行政博弈的做法，突出反映了我国行政主导立法的特征，也充分体现了我国社会转型期经济关系的复杂性。

　　显然，问题不能一直被回避下去。在各利益主体分歧较大的情况下，在立法博弈已经被行政博弈替代的条件下，如果国务院在制定行政法规的过程中，不能妥善处理各种分歧，那么，企业所得税法实施条例将会激化矛盾，增加《企业所得税法》的执法成本。

　　目前的争论主要表现在下列几个方面：其一，收入总额中不列入征税收入的范围如何确定？在现实生活中，财政拨款的用途广泛，如果财政拨款属于政府采购，而实施细则对企业财政拨款不加分析，那么，就会在应纳税所得额问题上出现实质性的不公平；其二，关于企业捐赠的纳税问题，企业所得税法实施细则将如何加以防范？其三，关于企业广告宣传费用扣除问题，不同行业不同类型的企业必须制定不同的标准，但是，执法机关如何核定企业的广告宣传费用比例，如何确定企业应纳税所得额？其四，关于企业的关联交易问题，税务机关在具体执行的过程中，该如何进行识别，并确定应纳税所得？

　　另外，关于税收优惠问题，《企业所得税法》规定符合条件的小型微利企业，按20%的税率征收企业所得税，国家需要重点扶持的高新技术企业，按15%的税率征收企业所得税。但是何种企业属于小型微利企业，国家需要重点扶持的高新技术企业如何确定，在我国《企业所得税法》中并没有明确规定，这就为企业法律之外的博弈埋下了伏笔。如果企业所得税法实施条例不能在这些问题上给出清晰的答案，那么，《企业所得税法》的实施将会产生许多矛盾。

　　可以说，《企业所得税法》只是提供了一个企业所得税方面的框架性法律规范，其中的每一章都充满着不确定性因素。企业所得税法实施条例旨在细化企业所得税法律规范，给企业提供一个可以信赖的预期结果。但越是在具体操作层面，《企业所得税法》中产生的矛盾就越突出。

　　解决这个问题的最好办法是，由全国人大常委会广泛征求公众的意见，按照法律解释程序作出立法解释。但我国《企业所得税法》已经授权国务院制定实施条例，这就把复杂的财产关系转化成为了一个行政执法关系。行政机关作为税收法律当事人一方，既要制定规则，同时又要执行规则，其中的难度可想而知。这种多年授权性立法所沿袭下来的惯性，使得行政机关成为众矢之的。如果企业所得税法实施条例的起草部门不能妥善处理各方面的关系，在起草过程中顾此失彼，那么，就有可能引发更大的争议。所以，国务院在起草企业所得税法实施条例的时候，可以将问题逐渐分解，采取下列步骤化解争端，减少矛盾。

　　首先，可以援引我国现行法律，对《企业所得税法》所涉及到的概念进行规范，防止因定义不清晰而产生新的矛盾。譬如，参照我国《公司法》、《中小企业促进法》，对企业的规模和性质、企业的经营行为作出明确的定义，防止出现执法的随意性。

　　其次，应该提请全国人大常委会修改相关法律，解决《企业所得税法》的立法不足问题。譬如，对捐赠的规定，可以提请全国人大常委会修改《捐赠法》，增加有关企业捐赠的条款，对企业捐赠的程序和确认机关作出明确规定。对那些必须由国务院作出具体规定的事项，立法机关则应当召开听证会、座谈会、辩论会，按照国务院行政法规起草的规则，广泛征求社会各界的意见，防止由于偏听偏信而产生社会负面影响。

　　总而言之，国务院在起草企业所得税法实施条例的时候，既不能扩大也不能缩小法律规范的适用范围，更不能在法律授权不明确的情况下，对《企业所得税法》进行实质性修改。无论是国务院先前制定的行政法规，还是国务院即将制定的行政法规，都必须充分体现立法者的意图，使行政法规充分反映社会各界的意见，成为具有可操作性的法律规范。

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