中国总会计师：会计准则国际化势不可挡

　　征人

　　随着经济全球化和资本市场国际化的迅速发展，跨国上市和发行证券等国际筹资活动日益增多，客观上要求作为国际商业语言的会计必须采用相同或相近的会计准则，以提供真实、公允和可比的会计信息。会计准则国际化已成为各国面临的重要问题，国际社会对会计准则国际化的要求也越来越强烈。美国国会和证券委员会、欧盟、证券委员会国际组织、西 方七国财长会议都近年来相继呼吁建立一套全球通用的会计准则，国际会计准则理事会(IASB)随之雄心勃勃地宣布开始制定“全球会计准则”。从今年6月份开始IASB在欧洲18国举行的长达5个月“路演活动”则用行动表明了他们此番决心……会计准则的全球趋同已是不可阻挡的历史潮流。

　　一、 会计准则国际化 背后动因

　　会计准则国际化是指在制定、修正和完善会计准则的过程中，充分借鉴国际通行的做法，体现国际会计惯例，使会计准则指导下的会计信息在世界范围内可比和有效。随着人类社会通信、信息、网络等高科技的迅猛发展和普及，全球资本的统一成为可能。当资本要在全球范围内自由流动时，作为资本计量标准的会计准逐渐走向全球化，则是资本运动从较小范围的经济合作秩序扩展到全球范围时所发生的必要沿革之一。会计准则的资本计量功效内在地决定了会计准则亦必须予以全球化。

　　会计准则国际化是资本市场国际化的的产物。目前，跨国上市和发行债券等国际性筹资活动日益增多，资本市场国际化的程度正在不断提高。在国际资本流动的过程中，不仅资本的供需双方需要了解彼此的财务状况，满足各自需求，而且国际证券监管机构为实施有效监管，也要按照国际标准，严格审核跨国筹资公司的财务报告。这就要求在国际资本市场融资的公司按照国际通行的会计准则编制财务报表，而无须对原有财务报告进行重编或调整。这样，对于减少跨国发行证券和

股票上市的成本、提高证券市场效率以及跨国财务信息的透明度和可比性无疑具有重大意义。

　　会计准则国际化是跨国公司发展的必然要求。国际竞争的加剧、产业结构调整和技术进步的加快以及市场的变化无常，使得跨国公司作为一种新的企业组织形式得到了迅速发展。现代跨国公司最基本的特征，就是在国外拥有企业资产控制权和生产经营决策权。这就要求跨国公司按国际惯例提供会计信息和处理利润分配等会计事务，消除各国之间会计的差异，按照国际上公认的原则和方法来处理和报告跨国公司的经济业务。会计准则国际化的初衷之一，就是规范跨国公司的会计与财务报告，这不仅是东道国对跨国公司实施监管的必然要求，也是跨国公司进行投资决策、加强成本管理和考核经营业绩的需要。

　　国际贸易发展也是导致会计准则国际化因素之一。近几十年以来，各国双边、多边贸易活动日益增多，推动了世界经济的全球化发展。企业从事对外贸易，必然通过客户提供的财务报告来分析评价客户的资产实力、资信状况和风险状况。会计信息已成为各市场主体达成市场交易的重要媒介，其质量的高低直接影响市场交易质量的高低，并影响全球范围资源的有效配置。因此，作为商业语言的会计应按照国际惯例，提供可比和有效的会计信息，以提高国际贸易的高效率。

　　二、国际会计准则制定 谁主沉浮

　　从目前的情况来看，IASC的国际会计准则与美国的GAAP是世界范围内应用较为广泛的两套会计准则，许多国家的证券交易所同时接受外国上市公司按这两套会计准则编制的财务报告。但在决定IASC准则与美国GAAP到底谁能成为全球会计准则、应该由谁来主持制定国际通用的会计准则的问题上，存在着国际会计准则委员会(IASC)与美国财务会计准则委员会(FASB)之争。会计准则不仅是单纯的专业和技术性规范，而且还关系到资源的配置和财富的分配。国际会计准则制定权的竞争，实质上反映了不同国家和政治势力的利益之争。

　　IASC(国际会计准则委员会)于1973年在英国成立，由英、美、日

澳大利亚等九个国家的会计执业人协会发起成立，作为国际民间组织，其成员也大多为民间会计团体。 IASC于1987年正式启动了“可比性”项目研究计划， 1990年7月正式发布了“改进财务报表可比性意向书”。在公开争取到IOSCO(证券委员会国际组织)的支持后，IASC将IAS定位为用于跨国上市的财务报表编报的依据。到1998年底，IASC宣布正式完成了“核心准则”的制订工作。2000年证券委员会国际组织的技术委员会完成对核心准则的审核，并向其成员推荐。据有关资料显示，IASC目前已拥有来自112个国家的153个成员组织，截至2004年底国际会计准则委员会已制定41个国际会计准则IAS和6项国际财务报告准则IFRS。目前，已经有94个国家和地区采用了国际财务报告准则(IFRS)。尽管IASC是非官方组织，不具备强制实施其准则的权利，但由于30多年来一直坚持不懈的努力以及国际会计准则质量的不断提高，国际会计准则在全世界的认可和实施方面取得了巨大的成就。

　　对于IASC制定的国际会计准则，美国财务会计准则委员会(FASB)认为，IASC的代表都来自于会计职业界，其代表性不够广泛，而且IASC属于民间会计组织，由它主持制定的会计准则质量不够高，内容过于笼统、简单，在制定过程中缺乏公开性和透明度，更缺乏像美国的证券交易委员会(SEC)那样的实质性权威支持。他们认为，自己制定的公认会计原则(GAAP)，其程序最公开、最独立，其内容也最详细、最完善。正是凭借美国的政治地位、经济实力以及最大资本市场所在国的优势，GAAP也一直为许多国家所借鉴和采用。因此，美国为IASC设置了重重障碍，要求IASC在满足它所要求的高质量条件之后，才有可能进行调整。美国财务会计基金会(FAF)和财务会计准则委员会(FASB)提出：美国必须要在国际会计准则制定中发挥领导作用。当然，一些学者认为美国的FASB也不可能取代IASC，因为美国的公认会计准则是根据美国证券市场的特定情况制定的，不同的国家不可能都按照美国的会计准则编制财务报表。

　　2001年国际会计准则委员会进行了战略性改组，改组后新的国际会计准则委员会在机构框架的设置上，全面借鉴美国会计准则制定机构的组织架构，分别设置提名委员会、管理委员会和新的国际会计准则理事会(IASB)。其中国际会计准则理事会(IASB)是制定会计准则的核心部门，全权负责国际财务报告准则(IFRS)及其他相关文件的制定。据了解，在人员与席位的安排上，美国人占据了上述三个组织中的两个，选举刚从美国证券交易委员会退休的李维特(A.Levittee)担任提名委员会主席，美国前联储主席(P.Volker)担任管理委员会主席；在14名成员的IASB中，美国背景的占4席。其中，两席来自美国FASB，一席为美国大学教授，还有一位曾在美国FASB服务过。有学者认为，改组后的IASB将是一个以美国为主导的、或者美国色彩浓厚的国际性组织，人们更应该认识到这一变迁背后所体现的利益的转换，这将会有助于对会计准则国际化持一个更为现实的态度。

　　应当看到，在制定国际会计准则的问题上，尽管IASC和FASB的较量还未结束，但随着IASC的改组，双方在许多问题上已达成共识。2002年10月29日，FASB和IASB共同签署了《谅解备忘录》，提出世界资本市场将运用一整套企业界共同遵循、投资界充分信任的全球会计准则，这表明FASB与IASB的合作有了突破性的进展，开始正式将SFAS与IFRS的趋同作为双方的义务，朝着全球会计准则趋同的目标合作。实际上2000年以来FASB制定的准则公告SFAS都表现出与了与IAS/IFRS趋同的倾向。人们希望有关国家和会计组织从全球经济发展的大局出发，充分考虑不同国家的实际情况，求大同，存小异，制定切实可行的国际会计准则。

　　三、 中国会计准则国际化 驶入快车道

　　随着我国经济的发展和对外开放的深入，我国会计准则也在逐渐地与国际会计准则接轨。与世界各国一样，我国在会计准则国际化的进程中，也应该采取积极措施。据有关统计资料显示，中国企业在国际贸易的反倾销诉讼中，因败诉遭受的损失已超过96.6亿美元，其中会计准则未能与世界接轨，以及缺少熟悉国际会计准则的会计师，已成为一个重要原因，由此可见，积极向IAS/IFRS靠拢对我国十分必要。

　　早在1992年我国就向IASC派出了代表，1997年正式成为IASC的成员，并作为观察员参加了IASC的理事会议。多年来，在会计准则国际化的问题上，我国始终支持IASC及其准则。在与国际会计准则协调趋同的问题上，一方面，我们应当积极参与IASC的各项活动，大力引进、吸收和借鉴国际会计准则，努力与会计国际惯例接轨；另一方面，也应清醒地认识到我国会计环境与国际会计环境有着很大的差异，不能全盘照搬国际会计准则，应循序渐进，稳步推进我国会计准则的国际化，要考虑自己特定的历史条件和现实情况，趋利避害，扎扎实实地搞好我国的会计改革，制定既符合中国国情，又适应国际会计发展的高质量的中国会计准则。

　　财政部部长助理王军在今年6月7日会见国际会计准则理事会(IASB)主席大卫•泰迪(David Tweedie)爵士和理事山田辰已先生一行时表示，中国对于会计准则国际趋同的态度是积极的，要按照我国社会主义市场经济的发展进程，顺应经济全球化和国际财务报告准则发展的新特征，加快完善我国会计准则体系，尽可能最大限度地实现与国际财务报告准则的趋同。财政部从今年6月2日起印发修订《企业会计准则—基本准则》征求意见稿以来，直至8月12日，已连续两个月四次将其起草的一系列企业会计准则向社会公众征求意见，先后发布了包括外币折算、分部报告、财务报表列报、资产减值、企业合并、合并财务报表、生物资产、石油天然气开采、捐赠与补助、投资性房地产、保险合同、再保险合同、职工薪酬、企业年金、每股收益和所得税等16项具体会计准则征求意见稿，标志着今年我国会计准则建设进入关键阶段，显示出有关部门在会计准则体系建立上，从我国实际情况出发，借鉴国际惯例，正在加紧促进与国际财务报告准则趋同。中国会计准则，正在加速驶进与国际接轨的快车道！

　　会计准则走向全球趋同

　　—访厦门大学会计发展研究中心主任曲晓辉教授

　　- 本刊记者 袁春来

　　随着国际会计准则理事会(IASB)全面开展国际财务报告准则(IFRS)的建设工作，我国会计准则制定机构密切关注国际财务报告准则的发展动向，学术界也在我国会计准则与国际准则之间的比较、我国会计准则的国际协调程度以及会计准则全球趋同动向方面开展了广泛的研究。日前本刊就会计准则的国际发展问题采访了厦门大学会计发展研究中心主任、财政部会计准则委员会会计准则咨询专家曲晓辉教授。

　　《中国总会计师》：感谢曲教授能在繁忙中接受我们的采访，首先我们想请您介绍一下会计准则产生的背景。

　　曲晓辉教授：很高兴接受你们的采访，同时也祝愿《中国总会计师》越办越好！

　　会计准则首先出现于美国。20世纪20年代末30年代初美国爆发大经济危机，企业财务报表严重失实被认为是一个重要原因。政府意识到信息披露对资本市场的基础作用，认识到财务信息(会计信息，下同)对于资本市场公平与效率的保证作用。因此，美国政府颁布了《证券法》和《证券交易法》，规定所有证券上市企业必须提供统一的会计信息，进而组建了证券交易委员会(SEC)，并授权证券交易委员会负责制定统一的会计规则。

　　此前，美国会计职业界已经开始就会计处理程序的规范化开展工作， 美国联邦储备委员会和联邦贸易委员会已经就向银行申请贷款而编制的资产负债表的标准化提出要求，“统一会计”的规则初步形成，加之证券交易所对当时会计事务放任自流的抨击，为会计准则的产生提供了充分条件。接着，美国证券交易委员会授权美国会计师协会(AIA)发布会计准则，美国会计师协会于1938年成立了会计程序委员会(CAP)作为下属机构专门负责发布会计准则。自1939年起，CAP开始发布《会计研究公报》(ARBs)。这就是美国最初的公认会计准则，也就是我们通常所说的会计准则的最初形式。

　　会计准则也称公认会计原则(GAAP)。公认会计原则具有两层含义：一是公认性，二是权威性。公认性意味着具有广泛的职业基础，权威性意味着权威机构的支持。公认会计原则的出现，既是美国政府通过规范会计实务来加强资本市场管制的举措，也是美国工商界对会计实务统一化要求的产物。可以认为，所有权与经营权的分离导致对外财务报告的需要，资本市场的发展促进了规范化对外财务报告的需求和会计准则的形成。

　　《中国总会计师》：会计准则的国际发展，经历了哪几个重要的历史阶段？

　　曲晓辉教授：会计准则的国际发展，经历了会计准则的国际比较、国际协调和全球趋同三个重要历史阶段。会计准则的国际比较可以揭示不同国家会计体系的异同，并且为会计准则的国际协调提供条件。会计准则的国际协调程度的逐步提高，使会计准则的国际趋同成为可能。会计准则的国际比较、国际协调和全球趋同之间既存在依次递进的关系，也存在不同程度的交叉关系。

　　随着国际贸易和跨国资本流动的出现，需要了解不同会计体系之间的异同，以便进行相应的评价与决策，会计国际比较应运而生。会计的国际比较，主要指不同国家会计准则之间的比较。在会计准则国际比较的过程中，人们得以判断什么是优秀的会计惯例，也有能力区分会计准则之间不必要和非实质性差别。这样，会计准则的国际比较实际上促进了会计准则的国际协调，是实现会计准则国际协调乃至全球趋同的必要手段。

　　普遍认为，经济的国际层面的发展，促进了会计的国际协调。经济全球化依次递进的四种形式，即贸易自由化、金融全球化、投资国际化、生产要素流动国际化，对会计国际协调起着重要的推动作用。会计国际协调是一个过程，通过这个过程，可以限制和缩小会计实务的差异，协调的目的是形成一套公认的会计惯例或准则，促进各国会计实务和财务信息的可比。关于会计国际协调的基准，存在从多重向单一发展的趋势。早期会计国际协调，主要以国际会计准则(IAS)和美国财务会计准则(SFAS)为基准。此外，20世纪80年代的欧共体会计指令也曾经在欧共体内产生重要影响。2001年以来，美国出现的系列财务丑闻案催生了《2002萨班斯-奥克斯利法案》，该法案第108节第4条要求美国证券交易委员会(SEC)在该法案发布之后一年之内，就应否采用原则基础会计准则(意指国际会计准则)提供研究报告。之后，SEC和美国财务会计准则委员会都围绕美国会计准则的制定基础(原则基础与规则基础)展开了广泛的研究。此间，欧共体的会计模式的影响则随着欧盟近年来倾向于采用国际会计核心准则而逐渐削弱。

　　会计准则全球趋同则是新近出现的概念，是资本市场国际化达到一定程度的产物，是指受经济全球化的推动，各国国内会计准则在不断的国际比较和协调中，在国际强势集团的推动下，向建立全球通用的会计准则目标发展这样一种动态过程。资本市场的国际化，强化了会计本身的国际特征，跨国上市和发行证券范围的扩展促进了会计准则的全球趋同。 会计准则全球趋同的思路在国际会计准则委员会(IASC)2000年实施重大改组的过程中逐渐强化，趋同的目标也逐渐清晰。此前，2001年3月宣告解散的发达国家会计准则制定机构集团组织(G4+1)曾经就发达国家资本市场的重要会计问题以《建议准则》征求意见稿的形式表达其协调和趋同意向，作为成员组织所在国家会计准则制定的参考。G4+1集团的活动及其成果具有典型的发达经济背景的特征。而2001年4月开始运作并取代IASC的国际会计准则理事会(IASB)提出的战略目标则全面展现了会计准则全球趋同的规划前景。IASB的目标、章程、准则前言、发展规划、着手开展的准则建设计划、成员背景的改变(由地区性代表转为技术技能和职业背景)、特别是新设立的联系国制度等现象表明，IASB近期工作的重点是确保与发达国家之间会计准则的趋同化。

　　在我国，当前会计准则的国际发展主要表现为与IFRS协调程度的逐步提高。一般说来，近年来我国会计的国际化是指我国财务会计实务规范向IFRS趋近。

　　《中国总会计师》：您是怎样看待会计准则全球趋同问题的？

　　曲晓辉教授：会计理论和国际会计研究表明，会计系统是从它所服务的外界环境中逐渐形成和不断演进，并且反映它所服务的环境的要求的。国际会计和跨国企业权威组织Radebaug和Gray(1997)认为：“必须承认，一国的会计处理方法对于他国未必适用或可行”。“尽管存在某些相似性，现存会计系统至少与现存的国家一样多。这些差异基本上是由环境决定的。各国的会计实务在其现存的环境，例如，私人产权数量、工业化程度、通货膨胀率和经济发展水平中发展。既然在经济条件方面存在这些差异，在会计实务方面存在差异就不会令人惊讶。正如小型私有制企业的会计需要不同于跨国公司的会计需要一样，欠发达的、农业国的会计需要也就不同于工业高度发达的国家”。很显然，实现会计准则全球趋同将是一个漫长的过程。无视这一过程的阶段性，将导致会计准则在某些经济中的不适用，因而不能发挥其应有的功能和作用。

　　那么，IASB的目标定位于建立和严格执行全球统一的会计准则，是否脱离实际呢？应该承认，IASB的国际财务报告准则体系及其内涵首先面临与欧盟和美国的协调问题。

　　欧盟的主要国家的会计准则将成为欧盟与国际财务报告准则之间的协调和趋同的主导因素，并且将主要地表现为对国际财务报告准则施加影响，例如英国的业绩报告准则。同时，欧盟对国际财务报告准则的接纳目前只限于上市公司的合并报表。

　　美国在与国际财务报告准则的趋同方面，虽然表示向IFRS趋同，但在很多方面已经表现出美国准则对IFRS的重要影响，例如美国FASB 141和142号准则对IFRS第3号《企业合并》的影响，即IASB向美国准则趋同。

　　澳大利亚采纳国际财务报告准则目前面临的最为棘手的问题是澳大利亚的会计概念框架和会计准则在传统上同时适用于盈利组织和非盈利组织，而国际财务报告准则则仅适于盈利组织，因此需要进一步解决类似的问题。

　　此外，大量的转型经济国家的资本市场还处于起步阶段，集团公司也还处于发展初期，经济的开放程度和企业业务复杂程度还十分有限，因而绝大多数经济成分还没有达到国际财务报告准则的定位基准。

　　因此，虽然据不完全统计，已经有92个国家声称自2005年1月1日起采用国际财务报告准则，但这些采用实际上是分为四个依次递减的层次：要求全部企业、要求部分企业、允许全部企业、允许部分企业。所以，国际财务报告准则全球化的过程肯定是漫长的。 然而，各国经济都在不断发展，经济发展水平和市场化程度将会不断提高，融入世界经济的程度也会不断提高，而国际财务报告准则毕竟提供了一套在发达市场条件下进行会计处理的有益经验和技术支持。因此说，只要存在国际财务报告准则所覆盖的经济交易和会计事项，任何国家都可能趋向于采纳各该适用的国际财务报告准则。随着我国经济发展水平和市场化程度的不断提高，国际财务报告准则作为发达资本市场条件下会计处理的有益经验和技术支持，必将对我国的会计改革和准则发展提供有益借鉴。因此，有必要继续深入开展我国会计国际协调研究，特别是要扎扎实实地广泛开展我国准则与国际准则的具体比较研究，进一步研究我国会计的实务协调，为我国会计准则体系的完善和实务的发展提供参考，并努力在研究选题、思路和方法方面实现理论创新。

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