陈华亭: 纳税百强企业排行榜中的外企纳税悖论

　　陈华亭

　　近日，国家税务总局公布了2004年中国纳税500强企业排行榜。其中，外商及港澳台商投资企业纳税百强排行榜被众多媒体称为是“潮起潮落”、“最为激荡”的一份榜单，这份榜单所揭示出的外企纳税百强纳税零增长与国内企业纳税额度大幅增长形成较大反差，引发人们对外资企业的诸多猜想和疑惑。

　　纵观这个排行榜，有三个方面值得关注：一是纳税总量。从纳税总量绝对数来看，2004年外商及港澳台商投资企业纳税百强的纳税额为627.77亿元，与2003年纳税额627.65亿元基本持平；从纳税总量相对数来看，2004年增长率基本为零，而2003年纳税增长率为46.31%；二是入围门槛。2004年排行榜入围门槛为2.02亿元，而2003年入围门槛为2.21亿元，下降近6%；三是2004年纳税额超过10亿元的企业为10家，2003年为14家，减少近28.6%。

　　在2004年其他纳税排行榜中，私营企业纳税百强纳税额合计51.21亿元，比2003年增长35.48%；入围门槛为2241万元，比2003年的1390万元增长851万元，增幅超过60%。上市公司纳税百强共纳税1593.84亿元，比2003年的1136.77亿元上升40.21%；入榜门槛为3.48亿元，比2003年的2.48亿元增长1亿元，增幅超过40%.

　　比较而言，外资企业纳税状况可谓“风景这边独差”。然而与外资企业纳税状况不同的是，我国吸引外资数量是“风景这边独好”。据有关资料，最近15年间我国实际利用外商直接投资总体曾增加趋势，从1990年34.87亿元到2004年606.30亿元，增长16倍。其中2002年为527.43亿美元，首次超过美国成为全球利用外商直接投资最多国家。2003年中国吸引外商直接投资总量位居世界第一，约占世界总量的8%、发展中国家的34%、亚洲的53%。从近两年实际利用外资情况来看，2003年为535.05亿元，2004年创历史新高，为606.30亿元，增幅超过13%。

　　外资引进创历史新高，但纳税增幅为零，这种反差很耐人寻味。

　　目前理论界和实务界对外企纳税悖论现象的解释，主要有两类观点：一是行业景气论，二是外资行为论。

　　行业景气论认为，外企纳税悖论的存在，与客观的行业景气有密切联系。2003年中国外商及港澳台商投资企业纳税百强排行榜中，纳税总额超过10亿元的企业共14家，2004年下降到10家。在这前10名中，汽车整车制造业占了一半，前4名更被其牢牢占据。但从下半年开始，汽车行业利润出现萎缩。一方面钢材和电力价格上涨，对汽车行业成本造成很大压力；另一方面汽车去年受国家

宏观调控政策影响较大，前几年各地上马的汽车项目也很多，出现投资过热现象，还有汽车的国产化程度也在增强。在这种情况下，国家出台了调控措施。目前汽车行业受到的影响并未全面体现出来，对利润和纳税的影响还会进一步表现出来。

　　外资行为论认为，外企纳税悖论的存在，与外资企业避税行为有密切联系。大量外资涌入中国，不是从事慈善事业而是追求经济利益。如不能获得高于其他国家和地区的利润率，它是不会进入中国的。外资进入中国有利可图，必然会在税收上体现。但纳税零增长，只能说明外资企业采取了避税等行为，降低了纳税负担。

　　但笔者认为，两类观点并未挖掘出深层次原因。

　　分析外企纳税悖论，不能不联系外企投资悖论。有关资料显示，我国数量众多的外资企业经营状况并不乐观。目前在中国境内的50多万家外资企业中，有60%账面亏损，年亏损总额达1200亿元。更让人费解的是，这些外资企业置多年亏损于不顾，亏损之后竟接连追加投资，有些外资企业投资增长率平均年达30~40%。外资企业 “长亏不倒”是个十分引人注目的现象。跨国公司一直强调须以三大责任即股东责任、社会责任和环境责任来体现自己融入当地的“企业公民”形象。先不论后两大责任，单单一个股东责任，即公司经营成功获取利润回报股东，就让外界提出疑问。外资企业“长亏不倒”，显然不符合市场经济法则和企业经营常规。这种现象的存在，相当程度上说明不少外资企业存在偷逃税或避税行为，尤其是避税行为。根据国税部门估计，我国外资企业年避税额达300亿元以上，占2004年纳税百强纳税总额的近一半。

　　由此我们可发现外企投资悖论与外企纳税悖论之间的逻辑联系：投资悖论—避税—纳税悖论。由两大悖论间的逻辑联系我们可推论出，外资纳税悖论的存在，最主要原因是我国不完善的税制导致外企行为扭曲。

　　但要抑制或消除外资纳税悖论，就必须从完善税制和提高征管能力入手，降低外资企业避税期望值。

　　首先是完善现行税制。

　　现行税制主要问题，一是对外开放初期，为吸引外资而制定的过多的税收优惠政策，为外资提供了避税空间；二是反避税的各种税制体系尚未建立和完善。为此需从以下几方面加强税制建设。

　　第一，实施内外资企业所得税并轨改革。现行涉外税法规定外商投资企业享受和内资企业不同的税收政策，这种税收设置，为合法避税行为提供了很大空间。有人做过统计：从改革开放到现在，已注销掉和现存的外商投资企业有100多万家，目前还存在50多万家，其中有1／4的企业没有正常纳过税。它们用的就是“三减两免”的税收优惠。实行内外资企业所得税并轨改革，可为反避税奠定良好基础，也为内外企业在同一起点展开竞争提供良好税制环境。

　　第二，建立和完善我国反避税税制体系。随着经济全球化，国际避税活动在数量上有增无减，手法上亦不断翻新。概括起来主要有如下几种方式：一是利用关联企业转让定价方式进行避税；二是利用避税地进行避税；三是利用资本弱化方式避税；四是滥用税收协定。

　　建立反避税税制体系，是一个长期而复杂的任务。目前宜按重要性原则，先就一些主要方面展开反避税税制建设。一是进一步完善转让定价税制。转让定价是现代企业、特别是跨国公司进行国际避税借用的重要工具。据悉，在我国转让定价实现的避税总额，在跨国公司避税总额中约占60%。目前我国转让定价税制包括1991年7月1日起施行的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十三条的相关条款及实施细则、1998年国家税务总局发布的《关联企业间业务往来税务管理规程》等。税务机关反避税的实践表明，转让定价税制的许多方面有待进一步完善。如关联企业界定范围窄、转让定价调整方法有待完善、转让定价管理规定滞后等；二是建立避税地税制。运用避税地进行避税，是我国外资企业避税的重要手段之一。世界上众多无税或低税负国家和地区，为企业避税提供了可乘之机。从我国实际利用外资情况看，以实际投入外资金额计，对华投资前十位国家(地区)依次为：香港、英属维尔京群岛、韩国、日本、美国、台湾省、开曼群岛、新加坡、萨摩亚和德国，其实际投入外资金额占全国实际使用外资金额的84%。其中香港、英属维尔京群岛、开曼群岛、萨摩亚都属于国际知名避税地。外资企业绕道避税港来中国投资，目的之一就是避税。由于在我国建立避税地税制尚属新课题，而美、日等发达国家已有较成功经验，因此宜在参照别国经验基础上，建立我国避税地税制。

　　其次是提高征管能力。

　　反避税税制的实施效果，很大程度上取决于征管能力建设。税制设计再完美，征管能力跟不上也无异于纸上谈兵。一是加强反避税专业队伍建设，提高反避税专业人员素质。现在从事反避税工作的专业人员十分少，全国专职从事转让定价税收管理工作的大概不到300人。虽然我国规定转让定价避税的一些操作程序，但由于专业人员执行程度参差不齐工作很难到位。为此，一方面要通过多种形式培训，力求在较短时间内，最大限度地提高专业人员的业务素质，以适应国际税收管理工作的发展；另一方面应加强与高等院校合作，着力培养涉外税收专业人才，培养一批懂经济、外语、税法、计算机的复合型人才，逐步充实涉外税管队伍。二是加快税务部门信息化建设步伐。在转让定价的反避税方面，对外部信息的要求非常高。转让定价和偷税查处不同，偷税主要是抓证据，而转让定价是通过可比来分析，通过对比来核出转让定价的不合理，获取相关外部信息非常主要。而这一信息的收集目前在税务系统刚开始，各地信息较少，能对比出转让定价有问题的也较少，这在很大程度上影响了反避税的有效开展。因此要在进一步完善现行税收征管网络的基础上，从外经部门、海关和驻外机构等部门广泛收集跨国纳税人资料和信息，使税务机关充分掌握纳税人经济信息，提高反避税

审计的针对性和实效；同时充分利用现代信息技术，建立现代化税务信息系统，广泛收集国内外市场价格信息，建立起我国价格数据资料库，以将我国的反避税建立在现代信息技术的平台上，提高反避税的效果和效率。

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