——浅析美国财政部五种联邦税制改革方案
编者按：
美国总统布什在第一届任期内实行了大规模减税计划和第一轮联邦税制改革，但美国联邦税制总体上存在着的“复杂化、低效率、欠公平和不可预见性”的痼疾并没有得到有效改善，因此，布什决心在第二届任期继续推动新一轮联邦税制改革。新一轮税制改革方案具有税基拓宽、税率降低、税率级次缩减、重复征税现象减少、中性税收政策凸显，更简单、效率、公平的特点，既鼓励个人工作、储蓄与投资，也鼓励企业投资。在布什第二届总统就职典礼之际，现将其新一轮联邦税改政策介绍如下，以飨读者。
新一轮联邦税制改革的五种选择 美国现行税制由联邦税和州税组成。联邦税（中央税）共有7种，即联邦个人所得税、联邦公司所得税、联邦礼品税（赠与税）、联邦遗产税、社会保障税（雇佣税）、联邦消费税和关税等；美国还有5种州税（地方税），包括州个人所得税、州公司所得税、州企业分支机构税（特许权税）、州财产税、州销售税等。由于第一轮税改力度有限，联邦税制总体上存在着的“复杂化、低效率、欠公平和不可预见性”的痼疾并没有得到有效改善，因此布什在第二届任期内推动新一轮税改势在必行。
布什政府的财政部综合各方面的意见，就布什第二任期内的新一轮税制改革提出了5种方案。总体上讲，这5种方案各有短长，但都具有税基拓宽、税率降低、税率级次缩减、重复征税现象减少、中性税收政策凸显，更简单、效率、公平的特点，既鼓励个人工作、储蓄与投资，也鼓励企业投资。其中，3种方案是针对消费而不是针对收入征税；鉴于美国现行的社会保障系统到2018年将首次出现支付危机，因此在4个方案中还提出了改革现行社会保障体制的备选方案；每种方案实现的税收均大体上与现行的税制相同。然而每种方案都存在程度不同的政治风险与政策风险，布什最终会采取何种方案还很难预料。
第一种方案：单一税率消费税方案
这种方案主要是用单一税率的个人和企业消费税取代现有的联邦个人所得税、联邦公司所得税、联邦礼品税、联邦遗产税，同时保留现有的社会保障税。个人消费税的应纳税所得额为工资/薪金、领取的养老金、失业补偿金再扣减标准扣除后的余额；企业（指公司制企业）消费税的应纳税所得额为企业总收入扣减外购物品（含商品和资本品）、工资和企业缴付的社会保障税后的余额，这里的“企业消费税”相当于“企业消费型增值税”。个人和企业的消费税均为相同的单一税率，高低介于20%-25%之间。
此方案还有一个建议，即改革现有的社会保障体制，废除现有的社会保障税，所需的社会保障资金要么通过提高消费税税率的办法解决，要么采取企业消费税的税基不允许扣减或减少扣减雇员工资报酬，并对政府和非赢利性组织雇员的工资报酬予以征税的办法解决。此方案将极大地简化个人和企业税制，如：废除个人和企业的AMT（可选择最低纳税计划），分别变个人所得税6级累进税率和企业所得税4级累进税率为单一税率，用夫妻联合申报2.5万美元和每个子女5,000美元这一新的“标准扣除”政策取代现有的标准扣除政策,取消现有税制中的固定免税额以及绝大多数税前扣除政策如项目扣除和个人和赡养人口扣除等，继续保留对个人购房抵押贷款、慈善捐助的税前抵扣政策，很多中低收入的个人纳税人将免于纳税；对个人和企业的资本性收入，如利息收入、分红、企业经营所得(指个人从独资企业、合伙企业或S型公司分得的利润)、资产出售转让净所得、租金收入、特许权使用费收入等均免税，鼓励企业向股东现金分红而不是保留利润，鼓励企业投资用发行新股的办法而不是靠税后利润，以此可以增加股民对企业管理层的监督，减少“代理人”问题，允许外购资本品（如设备等）一次性从企业总收入中扣减而无需逐年折旧，因此鼓励个人和企业储蓄与投资，然而此方案对高收入群体的减税幅度最大；由于企业的债务利息无法在税前列支扣除，因此鼓励企业投资用税后利润或发行新股的办法而不是靠借贷资金，这样有助于减少企业负债比率，增加企业运营的安全性，税改方案B也有相同效应；由于这一方案将完全废弃现行的税制，再加之世界上尚没有一个国家采用这种方案并将单一税率的消费税作为一国的主要税收来源，所以它的实施难度最大。
第二种方案：单一税率所得税方案
用单一税率的个人和企业所得税取代现有的联邦个人所得税、联邦公司所得税、联邦礼品税、联邦遗产税，保留现有的社会保障税。个人所得税的应纳税所得额为个人所有来源的收入（但各种资本性收入除外）；企业（含公司制企业、独资企业、合伙企业）所得税的应纳税所得额为企业的总收入扣减外购物品（不含资本品）和人力成本后的余额，这里的“企业所得税”相当于“收入型增值税”，企业资本性收入中的利息收入、分红、租金收入、特许权使用费收入等均不征收企业所得税。个人和企业的所得税也为单一税率，税率均为15%或略高。
此方案也有与方案A相同的一个改革现有社会保障体制，废除社会保障税的建议。此方案也将大大地简化个人和企业税制，如废除个人和企业AMT，取消了现有税制中的固定免税额以及绝大多数税前扣除政策，如标准扣除、项目扣除以及个人和赡养人口扣除等，继续保留对个人购房抵押贷款、慈善捐助的税前抵扣政策；婚姻状态对个人所得税的税负无影响，即将现有的个人所得税5种填表状态简化为只有一种，消除了现行税法对婚姻的惩罚性政策；个人所得税税基的拓宽减少了经济决策的扭曲；对个人的资本性收入和企业的部分资本性收入免税，因此鼓励个人和企业储蓄与投资，此方案同样对高收入群体的减税幅度最大；独资企业、合伙企业被视为独立的纳税主体，均与公司制企业适用相同税率，税负相同，因此消除了税负大小对企业法律形式选择的影响。
第三种方案：引入增值税与改良的所得税方案
用企业增值税与改良的个人和企业所得税取代现有的联邦个人所得税、联邦礼品税、联邦遗产税、联邦公司所得税，保留现有的社会保障税。改良的个人所得税的应纳税所得额为工资/薪金、领取的养老金、失业补偿金及资本性收入之合，税率为25%，医疗保险、养老金个人缴付部分可在个人所得税税前抵扣；企业（指公司制企业）增值税的应纳税所得额为企业的总收入扣减外购商品（不含资本品）后的余额，税率为15%，对年增值税应纳税所得额不高于2.5万美元的小企业,免征企业增值税，此外，企业还需再缴纳改良的企业所得税，改良的企业所得税的应纳税所得额与企业会计利润或帐面利润相同，税率为25%；此方案也将简化个人和企业税制，如废除个人和企业AMT，用夫妻联合申报10万美元和个人申报5万美元的税前扣除政策取代现有的标准扣除、项目扣除以及个人和赡养人口扣除政策等，取消了现有税制中的固定免税额，因此现行税制中占90%的中低收入的个人纳税人将免于纳税（由此减少的税收将由对企业征收的增值税来弥补），继续保留对个人购房抵押贷款、慈善捐助的税前抵扣政策；企业应纳税利润与企业会计利润或账面利润相同，减少了企业账目调整的负担等。
第四种方案：收入型增值税与改良的所得税附加社会保障税整合方案
用企业收入型增值税与改良的个人所得税取代现有的联邦个人所得税、联邦礼品税、联邦遗产税、联邦公司所得税和社会保障税。改良的个人所得税的应纳税所得额为工资/薪金、非养老金福利、领取的养老金、失业补偿金和各种资本性收入之合，税率为18%，养老金个人缴付部分可在个人所得税税前抵扣；企业（含公司制企业、独资企业、合伙企业）收入型增值税的应纳税所得额为企业的总收入扣减外购商品以及外购资本品年折旧额后的余额，企业资本性收入中的利息收入、分红、租金收入、特许权使用费收入等均免征收入型增值税。企业的收入型增值税也为单一税率，税率为18%。取消社会保障税后，社会保障资金由两个来源取得:一个靠对所有法律类型的企业征收收入型增值税而增加的税收，另一个靠对政府和非赢利性组织雇员的工资报酬予以征税而增加的税收。
此方案也将大大简化个人和企业税制，如废除个人和企业AMT，用夫妻联合申报8万美元和个人申报4万美元以及每个子女1万美元的税前扣除政策取代现有税制中的固定免税额、标准扣除、项目扣除以及个人和赡养人口扣除等政策，因此现行税制中多数个人纳税人将免于纳税（由此减少的一部分税收将由对企业征收的收入型增值税来弥补），但很多中低收入纳税人的税负可能会增加；对个人的资本性收入按低率18%征税，对企业资本性收入中的利息收入、分红、租金收入、特许权使用费收入等均免税，将既鼓励个人工作、储蓄与投资，也鼓励企业投资；独资企业、合伙企业被视为独立的纳税主体，均与公司制企业适用相同税率，税负相同，因此消除了税负大小对企业法律形式选择的影响；由于世界上没有一个国家采用如此广泛税基的收入型增值税方案，因此该方案政策风险很大。
第五种方案：现有税制的改良方案
用改良的个人和企业所得税取代现有的联邦个人所得税、联邦礼品税、联邦遗产税、联邦公司所得税，社会保障税保留。改良的个人所得税的应纳税所得额即“税基”进一步拓宽，为现有税基口径加上雇主缴付的医疗保险和绝大多数其它社会保险福利，税率由6级累进简化为4级累进，分别为10%、15%、25%和35%，医疗保险、养老金个人缴付部分可在个人所得税前抵扣；改良的企业（指公司制企业）所得税的应纳税所得额与企业会计利润或帐面利润比较接近，税率由4级累进简化为单一税率即35%，由于大部分原有的企业减免税政策取消，因此相当于企业所得税税基拓宽。此方案也有一个改革现有社会保障体制，废除社会保障税的建议，所需的社会保障资金，采取企业所得税前只允许扣减一定比例的雇员工资报酬，并对政府和非赢利性组织雇员的工资报酬予以征税的办法解决。此方案保留了现有税制的基本框架，各阶层的税负保持不变，但对个人和企业税制进一步简化，废除了个人和企业AMT，将现有的个人所得税5种填表状态简化为只有夫妻联合申报和其它申报2种，保留了现行税制中的绝大部分社会鼓励政策，个人资本性收入的税负降低，税率为2档10%和15%或封顶税率最高不超过15%，对企业外购资本品（如厂房、设备），允许一定比例的厂房、设备投资在所得税前一次性列支，因此鼓励个人和企业储蓄与投资，对高收入群体的减税幅度最大,一般认为，该方案实施难度最小。
由于税制改革涉及各个阶层的利益，布什政府将在改革力度和实施难度上做艰难抉择。也有专家指出，这5种方案各有长处短处，布什政府最终提出的方案，可能是权衡各方利益，经过各个利益集团博弈后的“综合体”。
新一轮联邦税制改革的六条原因
布什政府认为，第一轮税改暂时降低了个人所得税、资本性收入所得税及遗产税等的税率，但美国联邦税制总体上存在着的“复杂化、低效率、欠公平和不可预见性”的痼疾并没有得到有效改善与解决。推动新一轮联邦税制改革的原因在于：
其一，联邦税制过于复杂。
如1990年纳税人需花费17个小时，而2003年纳税人则需花费28.5个小时。美国的联邦税制逐年加速复杂化，特别是近十多年来，美国国会为实现特定的社会政策目标，不断推出新的、扩大的减免税和可税前抵扣的项目等，如收养小孩、大学教育、低收入者住房等，特别是在现有个人和企业所得税常规税制系统的基础上，还分别并行存在着一套针对高收入家庭和个人征收个人所得税以及针对企业征收企业所得税的特殊税制系统，即“可选择最低纳税计划（AMT）”，AMT的存在使越来越多的美国人不清楚自己除了缴纳个人常规所得税以外，是否还应按AMT纳税。
其二，复杂的联邦税制给美国经济、企业和个人带来沉重负担。
据美国财政部估计，2003年复杂的税制导致的“税务执行费用”已高达税收总额10%，达到1150亿美元，2003年美国财富500强超大型企业总计发生税务执行费用支出超过10亿美元。
其三，复杂、低效的联邦税制使美国税务总署面临严峻挑战。
年预算达90亿美元的美国税务总署远远不能满足纳税人快速增长的服务需求和其自身的管理需求，2003年，美国税务总署收到纳税人超过7400万个咨询电话以及900多万次的登门咨询拜访，美国税务总署官方网站的点击量更高达20亿次，其中，有高达3500万个咨询电话无法得到美国税务总署职员的解答，此外，近年来，美国税务总署只能对不到1%（实际只有0.68%）的纳税人进行纳税抽样审计检查，与应达到2.5%的审计标准差距很大。
其四，低效率和欠公平的联邦税制不鼓励辛勤工作以及对经济增长至关重要的储蓄与投资，同时也阻碍了美国企业国际竞争力的提高。
过高的个人所得税边际税率以及各州所得税惩罚人们通过个人奋斗而创造财富的努力，如2004年，夫妻联合申报应纳税所得在14,000C56,800美元的，个人所得税边际税率为15%，而在56,800C114,650美元的，个人所得税边际税率则升至25%，特别是在一个拥有两个孩子的4口之家里，当全职母亲重新找工作就业时，由于过高的个人所得税边际税率，这个家庭的税后净收入常常并没有增加甚至可能反而减少。
其五，联邦税制具有高不可预见性与不确定性。
联邦税制的复杂化和多变性常导致纳税人的经济决策扭曲，如很难对一个项目投资与否做出正确的预测与评估，这将严重损害投资者在美国长期投资的信心，不利于美国经济效率的提高。
其六，联邦税制违背了美国所谓的传统价值观。
“婚姻和家庭”被认为是美国的核心传统价值观之一，但是美国过高的个人所得税边际税率却使得结婚家庭的税负高于个人单身；“公平”是美国人崇尚的另一核心传统价值观，由于公众和企业越来越认为税制不够公平，由此在客观上导致逃税现象日趋严重，美国总会计办公室在其2003年度报告中披露，美国2／3的税务申报存在问题，个人和企业所得税被低估或瞒报25%左右。
(作者系管理学博士，美国哈佛大学“国际税收”公共政策管理硕士，现为北京市投资促进局副局长)（来源：经济参考报）
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