公允价值计量模式如何影响企业绩效评价

　　余和平/文

　　会计计量无论在理论上还是实务上都是财务会计的核心。新《企业会计准则》与原《企业会计制度》的一个重大变化就是会计计量。新《企业会计准则》的实施，特别是其中采用的一个重要的计量模式——公允价值模式，对现行的企业绩效评价体系产生了重要影响。

　　企业绩效评价是国资监管的一个关键环节，应充分认识这一影响，完善新准则下的企业绩效评价体系。

　　我国制订《企业会计准则》初期曾规定公允价值应用于非货币交易等，但2001年实施的《企业会计制度》及相应修改的具体会计准则又将公允价值计量改为账面价值计量。新会计准则重新引入公允价值计量模式，并将其使用的范围由原会计准则规定的非货币交易扩大到金融资产计量等。

　　会计规则的一个重要功能是为企业利益相关者提供企业财务状况与经营成果信息，制订者都力求制订能提供可靠、相关会计信息的会计规范，但大多是在满足侧重一个方面的同时，相对于另一方面则可能有其不足，公允价值计量也不例外。

　　以下就新准则中有关金融资产公允价值计量的规定，结合新、旧会计规范计量模式不同对企业绩效评价的影响进行分析。

　　公允价值计量将使企业绩效评价指标更加相关和可靠

　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下称“第22号准则”)将金融资产分为：公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(下称交易性金融资产)、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产。

　　其中金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，交易性金融资产部分应当计入当期损益；可供出售金融资产一般直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。交易性金融资产在资产负债表日的公允价值变动直接影响到企业的经营成果与财务状况，对其确认可能影响到企业的经营业绩。

　　如企业对外进行上市公司股票投资，在资产负债表日，原《企业会计制度》规定以短期投资按成本与市价孰低原则计价，在资产价格大幅上升时其资产计价采用历史成本，与资产的真实价格产生较大偏差，会计报表使用者所获得的会计信息不够相关和可靠。

　　第22号准则将其划分为交易性金融资产，其公允价值和账面价值的差异直接计入当期利润表，期末按公允价值计价也使会计报表所列报金融资产的价值更接近资产的现时价值，能为会计报表使用者提供更为可靠、相关的信息。新、旧会计准则相比，新准则对该项业务的确认更注重经济实质。

　　公允价值确认的复杂性将影响企业绩效评价结果

　　依据《企业会计准则讲解》对公允价值的定义：“公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额”，有关的用语未作进一步解释，在会计实务中可能会有不同的理解，什么是公平交易？有些产品的利润高于其成本很多倍是否公平？什么是熟悉情况？一般企业的产品成本、客户资源、交易底价等是严格保守的商业秘密，熟悉情况是否包括上述商业秘密？市场经济中交易各方是以盈利为目的，严格意义上符合上列定义的交易是很少的，可见公允价值的确定难度。

　　实际上，如对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，在计量中也可能影响到会计信息的可靠性与相关性。

　　按第22号准则规定，企业持有的上市公司股票公允价值的确认主要依据市场交易报价，该价格是资产在市场交易中可以实现的价值，不包括其交易费用，如果按其进行确认，不仅将资产持有所得列入当期的损益，且其未来交易将付出的费用也作为当期的收益，不能全面反映企业的财务状况及经营成果。

　　若企业资产中持有大量上市公司股票，随着非流通股变更为流通股，限售股禁售期后可以流通上市交易，企业的交易性金融资产公允价值的变化可能对企业的经营业绩产生重大影响，且股票市场交易价是即时价格，并不是完全可实现价值，在采取公允价值计量确认时不能不考虑其影响。但影响股票市场价格因素非常多，其公允价值除市场价是一个客观标准外，还会受诸多因素影响。

　　同时，公允价值在会计政策、确定会计处理方面给予企业管理当局相当大的选择范围，会计处理有了适当的自由裁量权，可能会导致企业根据需要选择对管理当局最有利的参照标准或估价模型。

　　由于企业管理当局更了解交易的目的与实质，当法律形式与交易实质出现差异时，企业可以按交易实质进行会计确认，以保证会计信息的真实性，但也给舞弊和操纵利润提供了机会。

　　综上所述，新《企业会计准则》确认、计量规则的变化将对企业绩效评价带来一定的影响，财务监管部门应当充分重视会计规范变化所导致的企业经营绩效差异。

　　应评估新《企业会计准则》对评价指标的影响，完善已建立的企业绩效评价机制，一方面，可将由于采用公允价值计量而使企业经营绩效发生重大变化的部分作为非经常性损益处理，以减少由于非经营因素导致企业利润变化而对评价结果产生的影响；另一方面，建立完善的企业内部控制制度以保证会计确认的适当性。管理当局的交易意图和判断应在交易事前告知会计部门，重大交易建立适当的备案制度,可使企业对交易与事项的会计确认、计量更为规范,减少管理当局操纵经营业绩的现象。