浅谈绩效审计的理论依据(07-7-26)

　　1977年，最高审计机关国际组织在利马会议上发布的《利马宣言-审计规则指南》中指出，“除了重要性和意义都不容置疑的财务审计外，还有另一种审计类型的审计，即对政府当局的绩效、效果、经济性和效率进行审计”，审计类型由此被正式划分为财务审计和绩效审计。1986年发布的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量总声明》，对绩效审计的意义和目标内容进行了详细的阐述，基本上解决了绩效审计的有关理论和技术方法问题。由于社会经济和各国民主政治的发展，世界大部分国家政府审计一直在不断地探索和实践绩效审计，绩效审计成为大部分国家政府审计的重要组成部分。绩效审计的蓬勃发展，有其深刻的历史背景和雄厚的理论支撑。一、公共受托经济责任理论是绩效审计产生的理论基础（一）审计因受托责任的发生而发生。审计的产生最初是由于作为国家象征的皇帝或国王，将自己的财产或国家财产交由专人或专门的部门管理和运用，皇帝或国王便委派专门的监督机构或人员对保存和运用其财产的专人或专门部门进行监督。这种受托经济责任的出现，受托人必须就履行资财的安全完整性向委托人负责，并由第三者进行监督和检查，审计由此而产生。随着政治经济的发展和社会民主的进步，受托经济责任所反映的以委托人为代表的社会需求层次与水平在不断提高和拓展，导致了受托经济责任的内容范围及要求的不断拓展。作为确保受托经济责任全面有效履行的审计，在形式上也在不断创新和发展。（二）审计又因受托责任的发展而发展。从历史的角度看，受托经济责任的早期内容主要是要求保证资源的安全完整，承担保全责任。为此，要求受托人必须对其财政财务收支情况实施诚实经营与管理。作为保证这一责任目标实现的财务审计既是审计发展的最初形式，也是最基本的形式。在“依法行政”思想与原则的影响下，受托经济责任的内容发展到要求受托人承担遵纪守法的责任，即所有的财政财务收支活动都必须遵循有关的法律和制度的要求。为此，从审计中逐渐分化并形成了法纪审计这一审计形式，审计本身也逐步走上法制化的道路。20世纪三四十年代，随着政府重要性的加强，公共支出规模的增加，公众民主意识的增强，受托经济责任向公共受托经济责任发展，受托经济责任的内容也开始向更高的要求迈进，即对政府、组织的活动及其使用的公共资源要求讲求节约、效率与效果。到六七十年代，审计已逐渐形成了较为成熟的以经济性、效率性、效果性等“3E”为核心内容的绩效审计。随着受托经济责任内容的不断发展，新的审计形式和种类还将不断形成和出现，“3E”审计必将向“5E”或“7E”审计方向挺进。不断发展产生的审计形式，确保了不断发展的受托经济责任的全面有效履行。这是审计与受托责任之间的辨证关系。正是在这种关系的螺旋式上升发展中，审计发展至今才显得如此千姿百态。（三）公共受托经济责任是受托经济责任理论发展的高级阶段。公共受托责任理论认为，政府是社会提供公共物品的最主要的主体，依法拥有行政权并履行公共管理职能。政府受人民之托，管理和经营公共资源和财富，所以政府必须对经管的、社会公众所托付的资源或财富使用的经济性和有效性负责，必须就其经营情况向人民作出交代。这就是广泛存在于政府及其管理部门与社会公众之间的公共受托责任。绩效审计的产生，可以有效地将委托人的监督动力在最大程度上外部化，也就是说通过实施绩效审计，将受托人履行责任的信息公开，将审计结果向社会公告，在一定程度上解决委托人和受托人之间的信息不对称问题，满足委托人的需求，让委托人直接监督受托人，从而促进公共受托经济责任的有效履行。所以说，同其他审计种类一样，绩效审计产生和发展的理论基础是公共受托经济责任关系，它也是推动绩效审计不断发展的直接动因。二、 新公共管理理论促进了绩效审计的产生和发展（一）绩效审计的产生和发展有其特定的政治经济背景。从审计的内容看，绩效审计既有源远流长的历史，又有新时代的特征，并随着各个时期的政府与公共管理的发展而发展。而作为大规模的、具有明显实践特征的绩效审计，发展历史并不长，真正意义上的绩效审计则是在20世纪三四十年代开始萌芽，发展于六七十年代以后。作为一种新的审计类型的绩效审计，它的兴起与发展则有其特殊的政治经济背景。可以这样说，绩效审计的产生，根源于政府公共支出不断膨胀和国家经济资源有限的矛盾发展中，公众和立法机关要求政府对所使用和管理的公共资源提高其有效性、效率性和效果性，从而更好地履行其公共受托经济责任。（二）新公共管理理论在一定程度上促进了绩效审计的发展。新公共管理理论，是指在公共管理方面借鉴商业管理的理论方法和技术，引入市场竞争机制，来提高公共管理水平和公共服务质量，其实质是在公共责任与顾客至上理念的指导下，政府部分职能和公共服务输出市场化，以及政府责任机制的改变和再造。新公共管理理论特别强调企业和市场导向，注意从私人部门管理中借鉴理论和技术，强调市场经济中的企业经营技巧和市场导向的行为激励机制。在这种理论的指导下，西方国家为应对20世纪30年代和70年代的两次经济危机和政治危机，政府不断地汲取私营部门的绩效管理经验，推进政府部门提高行政效率，改善公共服务，“改造”和“再造”政府，即“新公共管理运动”。这一运动的目标是建立一个“少花钱、多办事”的高效政府，其内容是更加关注公共部门提供的服务效率、效果和质量，其核心是优化公共资源的支出结构，提高使用效率和效益。 “新公共管理运动”在一定程度上促进了政府绩效审计的发展。（三）绩效审计成为大部分国家政府审计的发展主流。二战以后，西方国家政府绩效审计成为主要的审计工作。世界各国政府绩效审计的发展表明，绩效审计已成为许多国家政府审计工作的重点目标和重要内容。绩效审计的开展，推动了政府审计向纵深方向发展。随着我国加入WTO和进一步改革开放，市场经济规则将趋于完善，传统财务合规性审计日趋减少，人民对提高公营部门资金支出效果和明确支出的经济责任要求越来越严格，作为财务审计发展到一定阶段后走向深化的绩效审计，将是我国政府审计的发展方向。（作者：审计署科学技术审计局 汪照全）

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