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文/安叶平
日前，国家税务总局公布了《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(以下简称《办法》)。企业界和中介机构一片叫好，纷纷对《办法》表示欢迎。
现阶段我国税收行政思想的一个大变化是税收执法向精细化、信息化的转型，今后的
税务机关将要花更大的精力去做情报工作。一段时期以来，包括《办法》在内的国家税务总局出台的一系列政策都体现了这个转变。所以我们不妨从税务机关和企业之间的信息搜集和披露这一矛盾出发去解读这个文件，不要忘记，向税务机关披露信息也是企业信息披露义务的重要组成部分。
毋庸置疑，在企业财产损失方面，企业和税务机关之间是严重的信息不对称。企业在此具有完全的信息优势——企业知道全部而税务机关全部不知道。和其他制度设计一样，如何诱使、激励具有信息优势的一方吐露实情，尽可能少地利用信息优势进行欺诈，如何从纷繁复杂的资料中准确、高效地汲取信息，既为正当的企业财产报损提供方便的服务，又能用合理的方式甄别出个别企业混水摸鱼的企图，就是税务总局制定《办法》的核心思路。从企业角度而言，如何及时、合理、充分地向税务机关披露其所关心的财产损失方面的信息，将会对财产损失能否在税前扣除乃至企业的税后利润数额产生重大影响。
消除信息不对称的方法，无外乎在使自己的行为具有可观测性和可验证性两个方面下工夫。落实到企业财产报损上，就是企业应该尽量让自己的财产损失要么在事发时候可以被看见，要么在事后可以被证据证明。
可观测性至少在逻辑上是指企业的财产损失应该能够被税务机关看得见，摸得着。这一点在《办法》中有颇多体现。比如，规定“企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后”，除了防止企业借报损调解应纳税所得，一个重要的方面就是在时间上增加可观测性。而规定“企业的财产损失税前扣除，原则上由企业所在地县(区)级主管税务机关负责”和“对财产损失数额较大、外部合法证据不充分等原因，实地核查工作量大、耗时长的，可委托企业所在地县(区)级税务机关具体组织实施”，则很明显地是为了满足税务机关在空间距离上对信息可观测性的要求。
《办法》中赢得满堂喝彩的取消层层报批制也可以从是否有助于提高信息的可观测性这里获得圆满解释。层层报批的制度安排，时空距离都会拉大，除了增加因信息传递链过长引起的信息失真外，对可观测性的提高毫无贡献。对于企业的财产损失，时空上距离最远的、级别最高的行政机关几乎像个桃源中人，“不知有汉，无论魏晋”。行政级别的高低和审批质量没有直接的对应关系，行政机关不能以自己的级别之高来论证自己审批的正确性。从组织学角度而言，层层报批反而会造成各级审批者之间的互相推诿，引起审批权力、审批责任和获取信息能力的整体错位，有充分信息的无权，亦无责；有权审批的却往往是信息盲。可见，层层报批实在是个低效率的制度设计。
眼见为实作为可观测性的原始标准固然有其无可替代的优点，但在实际操作中难度较大，它要求税务机关能够“亲历现场”，囿于时间、空间及其他客观原因，这一点往往很难做到。在现代社会信息取得渠道和行业分工不断丰富的今天，税务机关必然将更多的注意力转移到信息的事后可验证性上。法官没有必要亲眼见到犯罪过程，控诉方要把犯罪过程通过搜集的证据证明给法官看，可验证性负载着法治的价值，税务机关财产报损对证据的要求与此同理。个人认为这是《办法》最值得圈点之处。
《办法》第三章专门从整体概括了对企业财产损失的证据要求。按照规定，证据一般划分为三类：即具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明和特定事项的企业内部证据。其中对后面两类证据全面详细地做出规定，在税务文件中尚属首次。
这三类证据的次序是依据其证明力的大小来安排的。一般来说，外来证据要比内部证据更加可信，所以其证据证明力较强。第一类主要指司法机关、公安机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。国家机关的公文证明力通常是很高的，但实践中也发生过交通银行锦州分行与当地法院联手伪造法律公文核销银行贷款的案件，国家机关公文的证明力也会受到质疑。第二类主要指税务师事务所等具有法定资质的社会中介机构按照独立、客观、公正原则，在充分调查研究、论证和计算基础上，进行职业推断和客观评判，对企业某项经济事项发表的专项经济鉴证证明或鉴定意见书。中介机构可能窃喜又多一个大的业务范围，报损企业则未必笑得出来，请中介鉴证是要花钱的，本来就财产损失了，还要花钱请人来证明损失的真实性，赔了夫人又折兵。第三类证据完全来源于企业内部，从本质上说类似于法律诉讼中的“当事人陈述”，其证明力有赖于对方当事人是否认可，如果对方有合理证据反驳，就需要其他的补强证据出场。所以《办法》对这类证据在使用范围方面做出了较为严格的限定:只有会计核算制度健全，内部控制制度完善的企业，才能就特定事项的内部证据作为资产损失的认定证据。
值得注意的是，税务机关对所有类型的证据未必照单全收。按照《办法》规定,必要时候，“税务机关可对经批准税前扣除的财产损失的真实性进行检查。”这就表明，如果税务机关对企业财产报损的证据产生怀疑，将不再局限于依赖“可验证的”书面证据，退回到眼见为实的“可观测”证据之中。
(作者为中国税网纳税筹划专家)
“利好消息”
抑或“利差消息”？
文/余应敏
自2005年9月1日起，《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(下称《办法》)开始施行了。人们普遍关注：《办法》新在何处、其修订实施后潜在的社会影响，尤其是对于广大的纳税人而言是"利好消息"抑或"坏消息"？
《办法》明确界定了企业财产损失及其分类，增加了征税的透明度，使纳税人的财产损失扣得明白、被拒得服气；同时，也使纳税人扣除的财产损失明晰化，企业欲再靠"偷梁换柱"或"李代桃僵"转嫁或虚报损失，可能就打错算盘了。《办法》指出：企业发生的各项财产损失，可按财产的性质、申报扣除程序、损失原因等做出不同的分类，并明确了各项损失(如现金短缺损失、存货损失等)的计算方法，使税前损失扣除有了更加清晰的指针，一方面，纳税人如果再想如过去那样通过混淆各项损失，将低于成本价销售列作"削价损失"、不具体列明损失的原因就轻易地处置存货、固定资产、投资，就不那么方便了；另一方面，对于守法诚信纳税的企业而言，心中更加会“有了准头"，知道哪些财产损失可在税前扣除、如何扣除，明明白白地纳税;此外，明确投资永久实质性损害损失，体现了税收法规主动向会计规范"靠拢"，实现与后者相互协调的愿望。众所周知，会计规范与税法由于各自的目标有差异，天然地存在分歧，实无必要强令两者"亦步亦趋"地保持一致，这也是财务会计和税务会计分野的根本诱因。但也不可否认，尽量在某个时期使两者保持协调发展还是有积极意义的。鉴于我国如火如荼的会计准则、制度大踏步改革已成就斐然、普遍深入人心，人们当然会关心能否使会计坚持谨慎原则、"实质重于形式"确认计量的资产减值损失，在企业所得税前扣除项目中，也能大大方方地"占有一席之地"？从而更增强人们理性看待应税所得与税前会计利润之间的差异，使准则制定者的良好愿望成为人们的自觉行动、从而更好地促进对新制度的遵守？笔者认为，这或许也是《办法》立意"新"之所在！规定资产永久实质性损害的税前扣除问题，可以在一定程度上避免即使企业的长期对外投资早已不可能再使企业获取收益、甚至"血本无归"，也不确认、申报实质性损失的现象，从而使相关会计信息更加客观真实。
《办法》严格规定了各类财产损失的申报扣除期限，加大了企业逾期进行扣除申请失败的风险。《办法》针对不同的财产损失规定了相应的申报扣除期限：对于企业在经营管理活动中发生的正常损耗、正常转让、报废、清理发生的损失，应在损失实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后；对于各种非正常损失必须在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关、经税务机关审批后才能在申报企业所得税时扣除。这就意味着，企业对于发生的财产损失，必须在当年汇算清缴前履行完申请报批手续，否则，如未及时申报而错过申报时限、不符合扣除时限要求，税务机关在审批时就不允许再在税前扣除，从而导致相关损失不能获得所得税前扣除而被列作由税后利润弥补的损失，在计算当年应纳税所得额(纳税基数)时，势必要进行纳税调整增加应税所得、多交纳所得税，进而将直接减少企业的税后净利润。显然，这一规定实际上加大了企业不能按时申报扣除而承担的逾期扣除风险，可谓是一个"重典"。
《办法》明确了各类损失申报时应提供的合法证据，要求企业申报损失时，应提供能够证明资产损失确已实际发生的合法证据，包括司法机关、公安机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的具有法律效力的外部证据、税务师事务所等具有法定资质的社会中介机构的经济鉴证证明以及特定事项的企业内部证据。这一规定表明企业损失认定需要有司法机关、公安机关、行政机关或专业技术鉴定部门的参与，明确了相关部门在企业财产损失认定中的具体作用。笔者认为，此规定在增强可操作性的同时，实质上也加大了纳税企业申报损失扣除的难度；如果某些证据一时难以获取或者取证成本(如聘请税务师事务所调查取证发生的各项费用)较高，都会使企业实际发生的财产损失难以获得税前扣除，这在一定程度上会加大企业的纳税成本、加重其实际税负。
《办法》首次明确区分了纳税人的申报责任和税务机关的审批责任，简化和规范了财产损失税前扣除申报的审批程序，有利于保护纳税人的权益。根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，企业采用伪造、变造有关资料证明等手段多列多报财产损失，或对需要审批而未审批直接税前扣除财产损失造成少缴税款的，税务机关可予以追缴。这无疑是贯彻落实《行政许可法》、《财政违法行为处罚处分条例》和国务院行政审批事项改革精神的一项重大举措,《办法》的实施将不仅能够简化和规范企业财产损失的审批程序、提高了审批效率，规范和制约税收执法权力的行使，而且更加注重界定损失标准、明确责任、强化监管，注重减少审批中的自由裁量权，有利于促进依法治税、保护纳税人的合法权益。
可见，《办法》对于纳税企业而言，应当是一个"喜忧参半"的消息。不过，笔者也相信，《办法》完善企业财产损失税前申报扣除相关规定的努力及其贯彻实施，将会有效遏止部分不法纳税企业规避、利用税收法规漏洞的企图，对于规范企业财产损失税前扣除手续，强化企业所得税的科学化、精细化征收管理，进一步推进依法治税、促进诚信科学纳税具有重要意义。
(作者为中央财经大学会计学院副教授)
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