税法问题走向民主

　　在《企业所得税法》实施问题与配套法规制定高峰论坛上，法律、经济方面的专家和学者从宏观和微观层面对《企业所得税法》出台以及配套规定提出了具有建设性的观点

　　◎文／本刊记者 吕冰心

　　《中华人民共和国企业所得税法》将于2008年1月1日起施行。国家有关部门正在为新税法的实施进行《实施条例》等相关配套法规的起草工作，在这样的背景下，2007年6月9日，中国政法大学中美法学院和财税金融法研究所在北京友谊宾馆联合主办“《企业所得税法》实施问题与配套法规制定高峰论坛”。德勤会计师事务所和中国税网是本次论坛的协办单位。在论坛上，中国政法大学校长徐显明、中国社会科学院财政与贸易经济研究所副所长高培勇、北京大学财经法研究中心主任刘剑文、中国政法大学中美法学院院长许传玺、国家税务总局政策法规司副司长李万甫、国务院法制办财政金融司处长季怀银、财政部条法司原司长王家林等法律、经济方面的专家和学者从宏观和微观层面对企业所得税法出台以及配套规定作了精彩的发言。

　　经济上的民主化

　　“税法问题是宪政问题”，这是高峰论坛上，很多专家所达成的共识。

　　中国政法大学徐显明校长认为，税法问题或者税制问题不是“钱”的问题，也不是基本权的问题，而是一个国家的“宪政”问题。我们追求“政治上的民主化”，但千万不要忘记了“经济上的民主化”，经济上民主化就表现在税上，所以税收的问题要经过国会同意。

　　在西方国家，奉行“无代表则无税”原则，既没有民众代表所讨论的税收，就不能够征收。

　　虽然，从理论上，这样的原则是各国制定税收制度所应坚持的，但是，在我国目前的现实条件下，很难推行。

　　《物权法》和《企业所得税法》同一天出台，新颁布的《物权法》，共247条，不用实施条例或者司法解释等配套规定就可以执行，所以今年10月即生效。但是，《企业所得税法》却只有60条，条文没有可操作性，如果没有实施细则，根本无法执行，所以必须等到2008年、实施条例等配套规定的出台。

　　对于《企业所得税法》粗线条式规定的原因，国务院法制办财政金融司季怀银处长的解释是：《企业所得税法》如果详细规定，可能会如同物权法一样，历经13年之久，不可能在今年出台。因为在很多细节问题上，还存在较大争议。最终，为了保证《企业所得税法》尽早出台，选择了“简化版本”，只简单的规定了60条，其他问题留给实施条例解决。实施条例主要解决两大问题，一是立法时遗留的问题，二是制定实施条例时新出现的问题。遗留问题包括：收入的种类，税前扣除，广告费扣除等。新问题则包括：如果政府鼓励企业发展，政府要补贴，这个算不算财政拨款？如果认定财政给企业的钱都属于购买的话，那么企业拿到财政的钱是应该缴税的，就不存在不征税收入了。

　　应该说，《企业所得税法》以简单的方式面世，客观上确实提高了立法效率。但是，很多专家对此种作法也提出了质疑。

　　中国政法大学财税金融法研究所副所长施政文教授认为：税收要遵循一个法定原则，就是影响到纳税义务的这些都应该在法律上作出明确的规定，所以我们的《企业所得税法》应当对涉及到的制度作出相关的规定。而现在我们还在等着相应的实施细则，没有实施细则，我们这个法律就是一个宣言、一个口号，是个摆设。所以这是税收立法的一个最大悲哀。表面上是法律，但背后操纵它的还是法规、规章。

　　“授权行政机关立法提高了效率，却不完全符合法律的要求，是变相行政立法。”财经大学法学院甘功仁教授表示。

　　名义税负和实际税负的差距

　　来自中山大学法学院的杨小强副教授在论坛上讲了一个“笑话”：在一个学会计的人和一个学法律的人之间有一个对话，学会计的人说，你们学法律的实在是太蠢了，企业违法行为获得的收益可能是1000万，法律却规定只处罚20万，这样必然会导致企业为了追求利益而铤而走险。学法律的人则说，不是我们蠢，是我们太善良，你们学会计的人太坏了。

　　虽然这只是一个笑话，但是我国“违法成本过低”却是不争的事实。

　　在税法问题上，违法成本过低有诸多的表现，比如“以罚代刑”，这就纵容了很多的逃税行为。

　　企业、居民和政府在税负水平认识上经常存在差异，企业或者居民认为税负重，政府部门出面来论证中国的税负水平时，结论又往往是不重或者偏轻。中国税务协会副会长高培勇教授认为，“在税负水平问题上的认识矛盾之所以会产生并长期存在，其根本的原因在于，现实中国的名义和实际税负水平之间的距离甚远。”

　　名义税负，是现行税法所规定的、理论上应当达到的税负水平。实际税负，则是税务部门的征管能力能够实现的、实际达到的税负水平。纳税人一般会拿名义税负作为判定税负水平的参照系，而政府部门以实际税负作为论证税负水平的参照系，两者距离甚远的情况下，关于税负问题的认识会有大的反差。

　　而名义税负和实际税负之间有巨大差距的原因主要是逃税行为。

　　税负轻还是重？

　　针对税率和税收优惠问题，中国人民大学财政金融学院常务副院长郭庆旺教授的主要观点是：其一，新企业所得税的优惠政策不应该太多，因为税率已经相当低了。其二，关于税收优惠的权限问题(即省以下地方政府是否有优惠权限)，要与整个税权划分的进程联系起来。如果地方没有立法权，那么毫无疑问，优惠权限不可能给地方政府。如果给的话，就与整个立法精神相违背。在目前地方政府没有税收立法权的情况下，无法谈税收优惠给地方政府的问题。

　　根据《企业所得税法》的规定，新的税率是25%。而以前针对国内企业所适用的税率是33%，降低了八个点。25%的税率应该说并不高。

　　但是，有调查显示，在国内企业实行33%的企业所得税时，国内企业的实际税负也在25%左右。而企业仍然感到税负重，甚至有个说法：如果企业不逃税，就无法生存。

　　那么，我国纳税人税负到底轻还是重呢？

　　2007年5月，《福布斯》最新出炉了“全球税负痛苦指数排行榜”，中国排名全球第三，仅在法国和比利时之后。相比2006年，我国的税负指数降低了八点。从而由第二位变为第三位。

　　该排行榜中，税负痛苦指数的得分是以各地区最高边际税率计算的，被选用的各税种最高边际税率加总就是税负痛苦指数。如我国个人所得税最高边际税率是45%，再加上企业所得税等税率，得出税负指数为152。

　　北京大学刘剑文教授在评析该排行榜时认为：此种计算方法存在不合理、不科学之处。我国个人所得税采九级累进税率，在我们的调查中发现，95%以上的纳税人适用的税率是介于5%～15%之间，因此，排行榜中所使用的45%的税率指数，在我国只是一种形式意义，实践中很少适用，这样就影响了排行榜结果的合理性和科学性。

　　从排行榜整体来看，欧盟15个原成员国以及中国，是全球税负痛苦指数最高的国家。而欧盟国家往往都是高福利国家，中国给予纳税人的福利和这些国家相比相差很多。

　　如果从我国的税率、税收减免、税收优惠、名义税收和实际税收之间的差距、纳税人所享受到的福利等角度综合考虑，不知道我国的税收指数会排名第几？

　　而且，据中央党校研究室副主任周天勇财经的估算，除了税收之外，中国各级政府部门年收费总计为8000亿元。如果把这些情况均考虑在内，又不知结果如何？

　　作为世界税法协会(ITLA)会长、中国财税法学教育研究会会长、国家税务总局“世界银行贷款项目”中方首席专家、国家税务总局“联合国开发总署项目”首席专家，刘剑文对我国的税收制度作出了深入解读

　　进一步完善我国的税收立法制度

　　——刘剑文教授解读税收制度

　　税收法定主义

　　《法人》：2007年3月16日，十届全国人大五次会议同步通过了《物权法》和《企业所得税法》，有人说，这并不是偶然。如果从财产权利的角度来说，物权法和税法有着怎样的关系？

　　刘剑文：首先，税法和物权法关系密切，它们都是保护财产的法律。物权法是确定物的归属、利用，是积极的保护公民、法人财产权的法律；税法是通过法律限制政府税收征收权力的行使，保护纳税人的权利，从而达到保护公民、法人财产和财产权的目的，是消极性的保护财产权。

　　其次，物权法主要是从“财产存量”层面保护财产，税法主要是从“财产增量”层面保护财产。税法是以民法或物权法为基础，只有在确定了公民、法人的权利后，才可以保护其不被非法剥夺。物权法原理成为税法基础性制度，税法旨在维护财产秩序，是为了保护人权。在西方，实行的是“税收法定主义”，我国现在开始重视和强调税收法定主义。

　　我认为：只过分强调物权法保护不强调税法保护或者过分强调税法保护不强调物权法保护，都不能有效地保护公民、法人的财产和财产权，在社会主义市场经济条件下，需要民法和税法有机协调，建构和谐社会下财产权保护法律体。

　　《法人》：如何理解“税收法定主义”？

　　刘剑文：税收法定原则，也称为税收法律主义，是民主和法治原则在税法上的体现，是最基本的税法原则，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。

　　第一，要素法定。税收要素法定。税收要素法定要求纳税人、征税对象、计税依据等税收要素应当由法律规定。

　　第二，要素确定。税收要素不仅要依据法律作出规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。行政机关也可以根据有关的法律和税收征管的实际状况，在其权限内对这些概念予以明细化。

　　第三，程序合法。征税机关必须严格依据法律规定的程序和权限征收税款，无权变动法定税收要素和法定征收程序，这就是征税程序法定。

　　在西方，“税收法定主义”的发展有三个阶段，第一个阶段是传统的税收法定主义，税收由法律规定，旨在限制政府的权力、防止行政权力滥用。第二个阶段是，防止立法机关权力的滥用，因为议会是各方利益集团的代表，往往会从其代表的集团出发制订法律。税收法定主义就要求根据“税收公平”、“量能课税”等原则来制订法律。第三个阶段是对纳税人权利进行保护，比如对纳税人税收使用的监督权(或财政支出权)的保护。

　　完全取消税收授权立法的条件并不成熟

　　《法人》：2007年5月30日，财政部上调印花税的行为是否违反了“税收法定主义”？财政部是否有权作出这样的征税决定？如果有合法的授权，在程序上是否存在问题，是不是应该事先告知纳税人、进行听证等，以保证纳税人的权利？

　　刘剑文：在税收法制建设的过程中，由于立法条件不成熟等方面的原因，立法机关有时也进行一定的授权立法，赋予最高行政机关有限的税收立法权。这也是符合税收法定主义精神的。根据我国《立法法》第9条的规定，尚未制定税收法律的，全国人民代表大会及其常委会可以授权国务院先制定税收行政法规。

　　在上世纪80年代，全国人大及其常委会在税收立法方面对国务院作了一些授权，根据这些授权，国务院制定了许多税收条例草案，推进了税制改革，为经济体制改革的顺利进行提供了制度保证。这在我国当时的情况是十分必要的。这一授权立法到现在并没有过时，财政部是国务院财税行政主管机关，是依法有权调整印花税税率的，税收要素的变化并不一定都要经过听证程序。

　　当然，股市涉及股民的利益，税法也涉及众多人的利益，股民关心印花税税率的调整，很正常。我认为，政府和股民两方面都应理性地对待股市变化和冷静地思考调整印花税税率所带来的方方面面的影响，我们应研究在法治轨道上政府如何更好地坚持经济宏观调控权但又能更好地保护纳税人权利的问题，根据《立法法》的规定和税收法定原则的国际通行做法，对现行税收授权立法问题进行研究，进一步完善我国的税收立法制度，实现社会的和谐。

　　《法人》：在税收立法上，立法机关通过授权立法给予行政权力预留空间是否合适？

　　刘剑文：去年10月31日，我在给吴邦国等国家领导人和全国人大常委会委员讲授法制课时提到过这个问题。任何一个制度、措施的出台都不能脱离当时的时代背景。在1983年前后，我国处于从计划经济到向有计划的商品经济的过渡，立法机关授权行政机关进行税收立法是必要的。改革开放的实践证明，税收几年来大幅度增加，1993年我国的财政收入只有4349亿元，1999年突破1万亿元，2006年接近4万亿元。因此，对于以前的授权立法不应一概否定。

　　随着社会主义市场经济体制的逐步完善、中国加入世贸组织，迫切需要适应新形势和新情况，根据《立法法》的规定和税收法定原则的国际通行做法，对现行税收授权立法问题进行研究，进一步完善我国的税收立法制度。

　　但是，财税方面的法律跟其他法律还不一样，它的专业性、技术性很强，从我国目前情况来看，完全取消税收授权立法的条件并不成熟。