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美国与欧洲五国达成协议：数字服务税会否销声匿迹
作者：姚丽 励贺林
[ 全球大约100家落入支柱一适用范围的跨国企业集团也有超过50%是美国公司，由此看，美国的确做出了让步。 ]
2021年10月21日，美国财政部在其官方网站发布消息，美国与奥地利、法国、意大利、西班牙和英国（下称“欧洲五国”）发表联合声明，就“从现有单边税收措施向支柱一生效实施的过渡期安排”（下称“过渡安排”）达成一致协议。这项协议的达成标志着美欧之间就以数字服务税（DST）为典型代表的单边税收措施的争端，可能暂告一段落，美国将取消针对欧洲五国产品征收的惩罚性关税，而欧洲五国承诺在双支柱方案生效时将完全撤销数字服务税的单边税收措施。这一建立在双方各自向后一步予以妥协的折中方案，为美国实现在世界范围内全面废除针对美国数字企业的单边税收措施树立了标杆，为执行支柱一铺平了道路。
美国决意废除任何形式的单边税收措施
无论共和党的特朗普政府，还是民主党的拜登政府，在对待以数字服务税为典型代表的单边税收措施的问题上是高度一致的，那就是坚决反对任何形式的针对美国数字企业的征税，贸易伙伴不行，盟友也不行，这一问题上美国是团结一致、共同对外的，态度是坚决的。
为反制法国税率为3%的数字服务税，美国贸易代表办公室（USTR）于2019年7月对法国开启“301调查”，紧接着在2020年6月，又开启对欧盟、英国、奥地利、捷克、意大利、西班牙、土耳其、巴西、印度和印度尼西亚等10个贸易伙伴的“301调查”。用贸易加征关税的手段回击任何形式的对美国数字企业的单边税收措施，这从一个侧面也显示出美国对于本国税收利益和本国企业利益的保护力度。这些反制措施发生在特朗普政府执政时期，体现出特朗普政府“美国优先”执政理念。
拜登总统执政以来，美国的执政理念发生了变化，拜登政府完全放弃特朗普政府尊崇的“涓滴经济学”，转而追求发展中产阶级和投资底层民众的理念，注重基础设施建设和解决民生问题，以期缓解社会矛盾和减轻贫富两极分化趋势。为此，拜登政府需要对美国国内税制予以改革，方向是向美国大公司和美国富人加税以增加政府的财政税收收入，来支撑自己执政理念下各项经济社会政策的推进实施。但是加税必然伤及美国税制的国际竞争力，美国需要一项有利于美国的国际税收规则来平衡、缓解、对冲加税对美国税制竞争力的负面影响，美国想到了双支柱方案的支柱二。对于这项本身就借鉴了美国“全球无形低税所得规则”（GILTI）的方案，美国希望将其改造为美国乐见的全球最低税规则。这时候，美国拜登政府对于国际税改谈判的目标就变为两项核心内容了：废除包括数字服务税在内的所有单边税收措施和设定全球最低税规则。
可是，想好了“必予取”，也要想好“可予舍”。美国为了得到必须要得到的，就要为此付出一定的代价，那就是让步的空间。这个空间就是在支柱一方案上的妥协。美国同意第一支柱方案将跨国企业集团合并利润超过10%的部分定义为剩余利润，同意剩余利润的25%作为新征税权（金额A）分配给市场国。当然，美国也不是一味退让，而是策略性地修改了支柱一的适用范围，使其不再仅仅聚焦于数字企业，阈值门槛设定在全球营收超过200亿欧元且利润率超过10%的跨国企业集团，简而言之，支柱一的征税目标是那些“大且富”的跨国企业集团。
尽管如此，全球大约100家落入支柱一适用范围的跨国企业集团也有超过50%是美国公司，由此看，美国的确做出了让步，让步不可谓不大。美国愿意承受这样的让步，就是要获得贸易伙伴和盟友们相对应的让步，美国决意废除世界范围内针对美国数字企业任何形式的单边税收措施。
支柱一的有效执行是美欧各让一步的前提
2021年10月8日，G20/OECD税基侵蚀和利润转移包容性框架发布声明，包容性框架下136个辖区就以双支柱方案应对经济数字化税收挑战达成共识性协议，10月13日在美国华盛顿召开的G20财长和央行行长会议就双支柱方案达成最终共识，呈交将于10月末召开的G20峰会由各国领袖作政治背书。在这样一个时间窗口，美国加速与欧洲五国的谈判，就废除数字服务税达成过渡安排，为美国解决与其他国家的单边税收措施争端立下标杆，可以说是美国为全面废除单边税收措施这场硬仗“再下一城”，可以在美国经济外交的功劳簿上“再添一笔”。
美国财政部给予过渡安排很高的评价，认为其既是一项政治协议又是一项务实的解决方案，有利于相关国家以建设性对话设计多边机制来解决共同的难题。但是，应该客观看待过渡安排，方案究竟能够走到哪一步，仍旧有待观察。
第一，双方的妥协是建立在支柱一能够如期有效执行，如果支柱一最终没能有效执行，双方的让步和承诺无效，双方将重回争端目前的状态。也就是说，如果双支柱方案的共识协议未能在2023年12月31日前生效执行，此次美欧之间的协议将作废，欧洲五国将会继续征收数字服务税，而美国可以恢复报复性关税措施。由此可见，双支柱方案在谈判时历尽艰难，在执行时更不会一帆风顺，需要所有利益相关方从全局高度出发推动全球税收治理实质性前行，否则税收争端将会放大至贸易争端，阻碍全球经济的发展，不利于后疫情时期全球经济的复苏。
第二，锱铢必较，美欧双方斤斤计较各自得失。美欧双方同意，2022年1月1日起，至支柱一多边公约有效执行日和2023年12月31日之间较早的一日，这一期间被过渡安排定义为“过渡期”。过渡期内欧洲五国向美国公司征收的数字服务税，减除这一期间内美国公司就支柱一新征税权应该向欧洲五国缴纳的所得税，如果有余额，余额被定义为“可抵免金额”（Credit Amount）。在支柱一实际开始执行之后，按年度用“可抵免金额”抵减美国公司应向欧洲五国缴纳的支柱一新征税权下的所得税，直至将“可抵免金额”抵减至零。由此看，美国与欧洲五国之间，实质上已经从2022年1月1日就开始全面执行支柱一，同时全面废除数字服务税的单边税收措施，“亲兄弟也要明算账”。
第三，树立标杆，美国决心在世界范围内彻底废除单边税收措施。美国拜登政府为废除单边税收措施和建立全球最低税规则而做出的让步，至今还没有得到美国国会的批准，因此，客观上拜登政府需要更多、更好的筹码去说服参众两院，特别是参议院的共和党议员，包括民主党的温和派议员，支持拜登政府在双支柱方案谈判中的立场和决定。这个筹码就是，以行动证明拜登政府确实可以在世界范围内废除针对美国数字企业的、任何形式的单边税收措施。美国与欧洲五国间的过渡安排即被拜登政府视为这样的证据材料。
美欧各有所得，数字服务税还没有销声匿迹
美欧双方各自的让步，换来了各自的所得。美国的所得包括前述的两大目标，以及美国数字企业的税收确定性，为美国数字企业在欧洲市场的运营扫清了税收障碍。欧洲五国的所得是，实现了欧盟的主张：市场端的用户参与对价值创造作出贡献被承认，并可因此获得适当的利润分配。另外，欧洲国家以数字服务税的单边税收措施对抗美国的税收强势地位，总体上是成功的，是取得实效的，逼迫美国做出了适当的、实质性的让步。美国数字企业以其难以撼动的技术不对称优势获得全球性的垄断地位，占据欧洲市场并从欧洲市场获得巨额收益，但是在传统国际税收规则下，美国数字企业不必在欧洲市场当地有任何物理存在，因此就不必构成常设机构，欧洲国家也就无法对美国数字企业行使征税权。这样，欧洲既让出了市场，又丢掉了征税权和税收利益。欧洲五国在这样的背景下实施数字服务税的单边税收措施，并将其作为与美国进行谈判的筹码，并且实实在在地获得了利益。因为，个别国家的单边税收措施，也许美国会忽略，但是更多欧洲国家，以及更多其他国家的参与，就迫使美国不得不面对和慎重考虑。
即使与美国达成过渡安排，欧洲五国也不吃亏，简单的原因有二：一是2022年1月1日之前欧洲五国征收的数字服务税，已成既定事实，过往不咎，过渡安排并未提及。二是，过渡安排实际上是欧洲五国自2022年1月1日起就执行对美国数字企业的支柱一方案，就获得新征税权下的对美国企业的税收收入；不然，欧洲五国就要征收数字服务税。欧洲五国在支柱一的新征税权和数字服务税这二者之间，必得其一。
数字服务税没有完全退出历史舞台，还没有销声匿迹。美国和欧洲五国在过渡安排的协议条款中写得很清楚，如果支柱一未能如期有效执行，协议作废，欧洲五国仍旧可以“重操旧业”，重新实施数字服务税。
另外，2021年5月18日欧盟委员会向欧洲议会和欧盟理事会呈报的《21世纪企业税收通讯文件》中提到，欧盟委员会将推动一项名为“欧盟预算与自我资源”的计划 （EU Budget Own Resources），将创设一个新税种：数字课税（a digital levy），作为欧盟自己的财政税收来源。尽管这项计划因美国财政部长耶伦的游说而暂时搁置，但并不能排除未来被“重新唤醒”的可能。这就是欧洲国家与美国之间税收利益博弈的经验，值得我们谨慎观察和借鉴，给我们以启示。
（姚丽系天津理工大学管理学院讲师，励贺林系天津商业大学会计学院院长、教授。本文是2019年度国家社会科学基金一般项目“经济数字化背景下所得税国际规则重构与我国应对策略研究”的阶段性研究成果）
责任编辑：李桐
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