外商投资增长 定价转让调查重点要查啥？

（图片来源：全景视觉）

　　周重山 虞亮 /文 2018年版《海关估价与转让定价指南》发布，国内企业很关心这一涉及转让定价的税收敏感问题。发布之初，对于中国海关和税局政策可能的变化有很多猜测，例如是否会伴随国家减少企业税负及海关进一步实现贸易便利化出台相应的政策。

　　2018年中国海关没有出台新的关于针对跨国公司关联交易海关估价方面的政策法规。海关总署在2019年1月14日召开的新闻发布会上，公布的2018年全年进出口数据显示，在华外商投资企业进出口12.99万亿元，增长4.3%，以存在大量关联交易为主要特点的外商投资企业在进出口贸易中已具有了举足轻重地位，占全部进出口额比重达42.6%，带来一个新的变化是中国海关对于相关企业转让定价关注甚至开展调查已成为当前一个热点。

　　转让定价是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格；而海关估价是指通过法定方法和程序对进出口货物确定的完税价格。可以看出，转让定价和海关估价都是对价格的合理性进行判断，但两者的分析角度和方法存在较大差异。对于跨国企业而言，如何制定价格以同时符合转让定价和海关估价的要求成为了税务难题。

　　透明度原则要求有关影响贸易的法律、法规、规章和政策措施都要贯彻透明度原则。透明度原则是与非歧视原则并重的，是WTO规则中体现对政府行为约束的两大原则之一。海关针对贸易量中占有越来越高比例的跨国公司关联交易开展了大量的调查，但同时相关领域的法规更新的速度显著低于实际的需要或者缺少公开的案例资料，使以WTO规则为主要依据的各成员国都面临具大的挑战。为此，世界海关组织（以下简称“WCO”）和经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）两大机构不断加强合作，WCO于2016年和2017年连续发布了《案例研究14.1》和《案例研究14.2》，《案例研究14.1》提出以预约定价安排（以下简称“APA”）为基础，通过对交易净利润法和营业费用等附加信息的研究确定关联交易是否符合一般商业惯例方法，而《案例研究14.2》提出了以转移定价同期资料为基础，通过与可比公司进行毛利率对比来确定关联交易是否符合一般商业惯例的方法，进一步提高了转让定价文档在海关估价中的参考价值。

　　WCO还发布了2018年版《海关估价及转让定价指南》（以下简称 “2018年版指南”）汇总了海关估价和转让定价的相关制度，分享了各国海关就海关估价与转让定价之间关系的看法和实践。尤其值得注意的是，2018年版指南中更新了海关在稽查中利用转让定价资料的情况、部分国家海关的预约定价制度以及在申报进口日后根据转让定价政策重新调整进口完税价格的制度。

　　相对于WTO其他成员国特别是发达经济体，中国海关也面临同样的问题，一方面对跨国公司转让价格的调查成为热点，另一方面法规更新慢缺乏明确的指南尤其是在中国WTO规则等条约只有经转化本国法才能适用，WCO案例或指南的发布不能被中国海关适用因此并不能减少中国海关执法单位的压力。对照2018年版指南，通过分析在华外商投资企业面对海关对关联交易开展的价格调查的案例，目前在海关估价和转让定价方面主要存在包括会计期结束后调整转让定价从而影响进口申报价格的问题等以下四大方面的问题，为此企业在中国海关没有明确的法规指引的情况下应该采取比较审慎的态度，分析自身转让定价哪些环节容易出现问题，如何有针对性地采取措施。

　　年度利润水平未达到预期，需要调整进口价格

　　实际问题：当企业没有达到目标利润甚至亏损时，或者出现利润过高的情形，调整转让定价以实现目标利润率是许多跨国公司希望采取的措施。企业是否可以在货物实际进口之后（例如在年末）向海关申请重新确定进口价格？

　　2018年版指南相关内容：

　　国际商会（ICC）的意见指出，应允许企业调整价格并进而调整海关完税价格，同时企业不会因此受到处罚。WCO也鼓励各国海关创设相关程序，使得转让定价调整产生的进口价格调整成为可能。本次更新的指南中特别值得关注的是新增了韩国海关的相关做法——韩国海关可以接受由于转让定价要求而引发的进口价格期后调整。韩国海关要求在货物申报进口时，由企业对进口价格进行预估

　　并进行申报，在实际或成交价格最终确定后，对已征关税进行多退少补。

　　中国目前的实践情况及建议：

　　目前中国对企业调整进口货物的价格仍然保持谨慎的态度，且目前颁布的法规和管理措施中对企业根据转让定价要求调整进口货物价格的情况也未做出明确规定。考虑到中国政府提出为企业减税降负的目标，同时中国海关有足够的估价方面的经验，期待中国海关可以推出有建设性的解决方案。同时，此次的2018年版指南也为中国相关领域的突破提供了不少值得借鉴的经验。

　　建议企业对其转让定价制度进行审核，与有着丰富海关估价经验的专家一起对照指南及ICC提供的指引进行分析。如有必要，考虑利用APA、协商程序（以下简称“MAP”）或海关的估价预裁定制度，和海关就转让定价调整进行沟通。

　　APA与海关估价的配合

　　实际问题：根据国税总局42号公告的规定，企业应当通过“价值链分析”的章节提供大量与企业自身相关的跨国企业价值链信息。企业纳税人越来越多地采用APA以增加转让定价的确定性，在APA的过程中是否应该兼顾海关估价的部分？

　　2018年版指南相关内容：

　　APA是跨国企业与税务机关就关联交易的转让定价事先达成一致的安排，通常会涉及交易双方和其所在国的税务机关，在一定程度上可以避免和解决企业与税务部门之间的争议。在2018年版指南中有相当篇幅介绍APA，且包含了的新增《案例研究14.1》，提出了以APA转让定价报告为基础，结合其他附加信息确定关联交易是否符合一般商业惯例。

　　中国目前的实践情况及建议：

　　企业在APA的谈判过程中，可以将谈判情况及时与海关进行沟通，了解海关的意见，有效降低海关估价风险。企业应在申请APA过程中适时考虑与海关的沟通，例如梳理现有转让定价政策，准备相关资料或向税务机关提交资料等方面，充分结合海关估价的要求，重点考虑进口价格的确定原则、方法以及海关的可接受度等。

　　实际毛利率水平偏高的情形

　　实际问题：自《案例研究14.2》发布以来，中国海关越来越多以可比企业的毛利率水平为基础来审定跨国企业进口货物关联交易价格。目前，对于毛利率水平在可比企业四分位区间以上的进口产品，海关估价的风险相当高。

　　2018年版指南相关内容：

　　2018年版指南收录了有关《案例研究14.2》。指南指出案例的出现使海关在审定关联交易价格时，可以通过转让定价同期资料中可比企业的毛利率水平与有关企业毛利率的比较来得出关联交易是否影响成交价格的结论。但同时指南也指出相关案例的运用应是逐案处理的原则，即每一个案子需要就其具体情况进行具体处理。

　　中国目前的实践情况及建议：

　　从目前实际案例来看，转让定价同期资料中的可比企业毛利率水平对海关审定关联交易价格虽然具有一定的参考价值，但是必须要考虑到转让定价同期资料主要是为了满足税务上的合规要求，与海关估价的目的仍然存在一定差异。同时，使用《案例研究14.2》时，应与具体的进口货物价格计算公式相结合，以减少海关和企业持不同观点造成的冲突。正如2018年版指南所说明，转让定价相关资料在海关稽查中越来越多的被海关所关注，ICC也向有关企业提出多个可采取的策略，企业管理层也应与有海关估价方面的专家一起考虑完善转让定价的制定，例如可以向海关就转让定价文档的适用性做出必要的说明，并在准备转让定价文档过程中增加对毛利率水平的分析，可以准备海关估价分析报告或者在有关报告中增加海关估价章节。

　　货物成本发生重大变化，需要调整进口价格

　　实际问题：在过去一年中，中国的关税税率发生了不少变化，既有多项减税措施的出炉包括下降最惠国关税税率，也在贸易战环境下对美国原产货物采取了报复性关税措施。因此，企业的成本也可能发生大幅波动。考虑到关税对企业成本产生的重大影响，企业是否可以根据转让定价政策调整采购价格，即在关税成本上升时降低进口价格，而在关税成本下降时提高进口价格？

　　中国海关法规相关内容：

　　根据关贸总协定第七条，海关估价规定中的价格应基于进口国立法确定的某一时间和地点，在国际贸易中存在充分竞争的条件下的价格。因此，某一商品或相同商品受到关税成本变动影响，价格出现波动属于合理情形。例如，国际市场大豆价格因中国对美国征收高额关税而发生大幅下降，这是市场的正常反应。同样的，如果进口企业由于关税成本的上升或下降影响了其利润率水平，也需考虑其进口价格是否需要进行调整。

　　从另一角度来看，政府的减税措施主要是出于减少企业成本的考虑，但同时也希望通过降低进口商品销售端市场价格，促进消费升级。如果企业在关税成本下降后未能及时考虑对其销售价格进行调整，造福于市场，造成企业自身利润水平上升，可能会受到中国海关的关注。

　　中国目前的实践情况及建议：

　　企业管理层应结合经济环境的变化对企业目标利润率的影响，考虑是否需要准备海关估价方面的分析，评估关税变化对货物进口价格或销售端价格的影响，以印证当前进口价格的合理性或及时对价格进行调整。

　　随着海关对转让定价安排的关注度日益提高，建议广大进口企业应从以下几个方面提前对转让定价安排开展准备工作：

　　一． 鉴于海关对毛利率水平的关注，如果公司采用交易净利润法作为企业的转让定价方法的，建议在准备转让定价文档的过程中增加对毛利率水平的合理性评估；

　　二． 在转让定价文档的结论中，通常会对利润指标低于四分位区间的情况开展更多的特殊因素分析（例如行业分析以及财务分析及调整）。考虑到海关估价的角度与税务局不同，如果利润指标高出四分位区间，建议在文档中也相应地提供特殊因素的阐述；

　　三． 在向海关递交转让定价文档时，应就转让定价文档的适用性做出必要的说明，避免海关对文档中披露的信息、使用的方法产生误读；

　　四． 建议使用海关估价的语言，参考转让定价文档，单独准备一份用于海关估价审阅的转让定价分析报告，把需要向海关提交的各种信息、资料、文件等有逻辑地进行汇总分析。

　　（周重山系毕马威中国贸易与关务服务主管合伙人；虞亮系毕马威中国税务高级经理）

责任编辑：霍琦