土地财税收入制度比较

　　 土地是房屋的载体，土地作为一项不动产，从交易的状态来看，或者是处于动态的处置环节，或者是处于静态的保有环节，涉及土地的财税收入也可以划分为在土地处置环节征收的财税收入和在土地保有环节征收的财税收入。

　　 土地处置环节的财税收入制度

　　 有的国家把土地税与房屋税作为单独税种，有的国家以土地和房屋合并征税。

　　 土地处置涉及土地的出租、买卖、继承、赠与等活动。在土地处置环节，政府获得的财税收入主要包括作为土地所有者征收的租金、对处置行为本身征收的税收和对处置收益征收的税收。

　　 1．租金收入

　　 从世界范围来看，虽然相当多的国家实行土地私有制，但政府都或多或少地拥有一定数量的土地，如芬兰、瑞典、荷兰、俄罗斯等国建立了较为完善的土地有偿使用制度，这些国家的政府以收取土地租金的方式出让土地使用权。

　　 芬兰公有土地租赁制度由市政当局制定和实施，承租人按年支付土地租金。市政当局根据土地位置和用途的不同确定土地出租方式和土地年租额，例如，对最好地段的住宅用地，通常以公开拍卖的方式出租，年租金为土地市场价值的4％；一般地段的住宅用地以协议方式出租，年租金为中等土地价值的4%；工商用地的租金明显高于各类住宅用地。芬兰的公有土地租赁制度优先考虑公共政策目标，包括促进土地开发利用和住宅建设，以及收回土地价值增值的公共份额。

　　 俄罗斯从1990年以后实行公有土地有偿使用管理，对出租的公有土地收取地租。1992年公布了《土地付费法案》，规定收取租金的基础是土地标准价格，土地标准价格由政府根据土地的用途和地段加以确定，而且政府根据土地的种类和承租人的类别规定地租的基本费率，在出租农业用地时，地租不应超过出租地段土地税的总额。

　　 2．税收收入

　　 与土地处置相关的税收种类很多，包括土地收益税、土地所得税、土地增值税、交易税、印花税、遗产与赠与税等等，世界各国通常根据现实国情和客观需要选择其中若干税种征税，而且各国的具体征收方法不同，有的国家把土地税与房屋税作为单独税种，有的国家以土地和房屋合并征税。

　　 就处置行为本身征收的税收有交易税、印花税、遗产与赠与税等。例如，在美国，房地产交易税约为房价的2%至4%；遗产与赠与税实行累进税率；西班牙根据交易价的7%征收房地产交易税；芬兰按土地交易价格的4%征收交易税，等等。

　　 世界各国对于土地处置行为带来的收益也征税，包括资本利得税、所得税、增值税等。

　　 在资本利得税方面，法国、德国、西班牙、葡萄牙、意大利、芬兰等国都参照本国公司税，按扣除合理费用后的收益的一定比例征收房地产投资收益税，买卖房地产公司股票所获得的收益也要按该比例交纳投资收益税，这一比例在上述各国分别为33.33％、25％、35％、25％、33％、26％。

　　 在所得税方面，目前，大多数以所得税为主要税种的国家，通常将土地所得纳入所得税征税范围，例如，美国对于出卖房地产的所得、出租房地产的所得征收所得税，并实行超额累进税率，最低税率为15%，最高税率为39.9%，房地产出租获得的收入也适用此税。

　　 在增值税方面，德国在1899年至1944年实行的土地增值税比较有影响。德国是一个土地私有制国家，在城市化加速阶段，土地价格大幅度上涨。土地价格上涨导致房租支出成为低收入人群的沉重负担，引发社会矛盾，于是，从19世纪末德国开始进行土地税收改革，土地涨价归公思想得到很多人的拥护。1902年大批德国城市实施了土地税收改革，用税收方法抑制土地投机。二战后由于德国政府对私人房产所有权实行了国家管制政策，同时扶持社会住宅建设，土地投机已经不是社会问题，土地增值税被废除，但是土地增值归公的思想仍然体现在德国现行个人所得税法中，居民自住的房产，10年之内出卖，出售获得的增值部分要作为其他所得项目交纳所得税。

　　 土地保有环节的主要税收制度

　　 在实施比例税收的国家，确定土地及其附着建筑物等财产的价值是征收的核心环节，在进行估价的过程中，一般是以市场价值为基础。

　　 对土地以及土地上的建筑物在保有阶段征收相应的税收是国际上较为通行的做法，这种税收本质上是对土地、建筑物等不动产占有环节（包括所有权或者使用权）课征的财产税。世界各国对土地及其建筑物在保有环节征收的税收的名称不尽相同，如美国称为“财产税”，德国称为“土地税”，日本称为“固定资产税”，韩国称为“不动产税”，加拿大、新西兰等则称为“地方税”。国外土地及附着建筑物保有税的征管方式如下：

　　 1．税基：从税基看，分为对全部财产征税（一般财产税）和对特定财产征税（土地税、房屋税）两种情况。如美国对土地及附着建筑物统一进行征税，而丹麦对土地评估值课征土地税，对建筑评估值课征房屋税，并且对超过免征额以上的财富课征净财富税。

　　 2．征税方式：从征税方式看，可以分为地价税和地亩税。大多数实行土地及建筑物保有税收的国家，比如美国、日本、加拿大、德国等都实行地价税，即按照土地和建筑物的评估价值的一定比例征税。捷克则实行地亩税，规定土地税按土地面积每年计征0.1克朗至1克朗/平方米。

　　 3．税率：国外土地及附着建筑物保有税的税率有固定比例税和变动比例税两大类，日本的固定资产税按照固定资产的评估价值的确定比例征收，目前为按固定资产评估价值的1.4％征收，美国的财产税也是按照房地产评估价值的一定比例征收，但是征收的税率并没有法定的固定税率，一个重要的确定方式是“以支定收”，即根据地方政府前期支出状况以及区域内所有房地产评估价值情况定期调整，这导致不仅地方政府之间的税率各不相同，而且同一地方政府的不同阶段实施的税率也各不相同。

　　 4．估价方式：在实施比例税收的国家，确定土地及其附着建筑物等财产的价值是征收这类税收的核心环节，在进行估价的过程中，一般是以市场价值为基础，例如，美国的财产估价一般以市场价值为最常用的估价标准，其中尤其强调买卖双方都有足够的信息，而且交易都是独立的、公平的，美国财产税的估价会进行周期性调整，长的10年重新评估，最短的周期为1年。日本固定资产税的课税依据也是其市场价值，日本称之为“适当的时价”，是在评估的基础上确定的，一般每3年进行一次基础评估，估价的当年称为基准年度，该年度的价格称为基准年度价值。在其后的2年中，如无重大变化，一般不重新估价。

　　 对土地及其附着建筑物价值评估的方法，美国主要使用的方法有：一是市场信息法，即比较最近在市场被出售的类似财产的价格进行估价；二是所得法，即通过估计财产的预期收益来确定财产的价值；三是重置成本法。日本则根据土地和房屋的不同进行估价，其中土地价格是依据“路线价”计算出来的。依据固定资产评价标准所确定的路线，其周边的单位土地价格是计算不同地区、不同用途的土地价格的基础，房屋则以房屋再建价格为基础评估。

　　土地财税支出制度比较

　　 从土地财税收入的用途看，各国并不相同，并且根据土地财税收入使用主体的不同而不同，一般而言，分税制国家的土地财税收入主要用于地方政府公共服务开支，高福利国家、发展中国家土地财税收入的用途更为多元化。

　　 在分税制国家中，土地财税收入主要用于维持地方政府日常开支、提供地方性公共服务等职能。以美国为例，财产税的主要用途是：维持地方政府部分开支、增强公共教育服务功能、维护和完善居民区公共设施建设、维护区域内居民医疗卫生、饮水等其他公共服务安全等。

　　一般而言，美国财产税中用于公共教育服务的部分最大，在有些地方能够占到财产税收入的70％以上，例如，美国加利福尼亚州的一些地方政府，其县市政府分享的财产税只占到18％，而小学、中学、高等教育以及为教育服务的扩充基金占到财产税的75％，剩余的7％则用于医疗卫生防疫、防洪、海岸公园管理以及水资源保护、公墓管理等。

　　 瑞典、挪威、芬兰、俄罗斯、巴西等国家的土地财税收入主要也是用于提供公共服务，但其土地财税收入由中央政府所有或者中央政府与地方政府分享，因此，土地财税收入需要纳入国家或地区的财政整体支出考虑。例如，瑞典的土地税收是属于中央政府征收并直接在中央政府预算中进行安排的，挪威的土地税收由中央政府与地方政府分享，俄罗斯的土地税收中20％归联邦政府，30％归联邦主体（相当于中国的省级政府），50％归市政府所有。这些国家或地区并不是仅从地方政府的需求出发安排支出，而是涵盖一些其他的要求。例如，韩国明确规定其土地税收要按照征收金额增加20％的国防开支附加。俄罗斯则比较注重土地的开发和利用，明确规定土地税(含土地租金)用于土地规划和整治、土地保护和提高土地肥力、开垦新土地等措施的拨款，用来补偿土地使用者用于上述目的的费用，以及偿还采取上述措施所使用的贷款和利息，只有一部分资金可以用于地方性工程设备和社会基础设施工程。