税务行政处罚中主观过错要件的适用分析_新浪财经

转自：中国税网

作者：彭小楼

《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”该条款通过举证责任倒置，明确了行政处罚的过错推定原则。然而，这是否意味着税务机关在查证过程中，特别是处理偷税、骗税以及虚开增值税专用发票等重大税务稽查案件时，可以不用主动收集主观过错的证据？本文将探究税务行政处罚中主观过错要件的适用。

1. 主观过错的举证责任

国家税务总局对偷税定性的文件要求。从税务总局出台的一系列文件看，主观故意是判定偷税行为的重要依据之一。如《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）以及《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号），这三条批复均明确指出，若税务机关没有证据证明纳税人具有偷税的主观故意，不应将相关行为定性为偷税。尽管批复仅适用于具体案件，不具有普适性，但实践中仍具有一定的参考价值。据此，对偷税行为的认定除了需要具备行为要件和结果要件，还需具备主观过错要件。

司法实践对偷税和虚开的定性要求。根据行政诉讼法第三十四条第一款规定，被告应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。在北京市高级人民法院（2017）京行申1402号行政裁定书以及浙江省高级人民法院（2020）浙行再44号行政判决书中，法院均提到：税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。同样的，在处理虚开案件中，辽宁省高级人民法院（2020）辽行申767号判决书表明：尽管受票方纳税人持有已被证实为虚开的发票且存在资金回流现象，但若不能充分证明交易的真实性，仍应认定税务机关的证据不足、不能证明纳税人存在虚开的主观故意，从而判决税务机关败诉。

这意味着至少在偷税、骗税以及虚开增值税专用发票等重大税务稽查案件中，税务机关仍然对主观过错负有举证责任且为必备要件。在执法过程中，如果税务机关简单理解为当事人就主观过错负有举证责任、税务机关对此无举证责任，或税务机关依旧遵循过错推定原则，可能会在税务争议解决过程中面临较大的败诉风险。

关注“法律、行政法规另有规定”的情况。实践中，应当根据行政处罚法第三十三条第二款的规定，将当事人是否存在主观过错区分为两种情况处理：对于法律、行政法规没有特别规定，当事人有证据足以证明其没有主观过错的，不予行政处罚，否则应予以行政处罚；法律、行政法规有特别规定的，按特别规定执行。税收征收管理法第五章中多个条款显然应当适用行政处罚法，但“故意”或“过失”类似词语通常不直接出现在法律责任条款中，只是隐含“具有过错”之意于其中，用以界定应受行政处罚行为人的主观状态。特别是税收征收管理法第六十三条关于“偷税”的认定，尽管该条款未明确提及主观过错要件，但通过列举“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”“多列支出”“拒不申报”“虚假的纳税申报”等行为，实际上已经指向了行为人存在的主观故意。在此情形下，即便存在过错推定原则，税务机关仍有必要主动搜集有关当事人主观意图的证据，对当事人的主观状态加以认定和举证。

2. 主观过错的认定分类

税务行政处罚中，税收相关法律并未对违法行为人的主观过错直接下定义。鉴于行政处罚与刑罚在性质和功能上相似，仅制裁程度和形式有所不同，可以参照刑法第十四条和第十五条有关故意犯罪和过失犯罪的规定，将主观过错要件区分为“故意的认定”和“过失的认定”两类。

故意的认定。故意可分为直接故意和间接故意。（1）直接故意。明知不可为而为之，属于直接故意。行为人明知某行为违反法律规定，可能造成破坏国家税收管理秩序和税款流失，仍主动实施或者指使他人实施，并希望行为结果发生，构成直接故意。例如某企业设置两套账来达到少缴税款的目的，明显具有主观故意。（2）间接故意。明知不可为而未制止，属于间接故意。行为人明知某行为违反法律规定，虽未直接实施或未指使他人实施，但发现后未予以制止，明知必然发生危害结果而放任结果发生，构成间接故意。例如某企业取得发票时，明知发票上销货方名称与实际供货方不一致，企业负责人仍然同意接受发票并抵扣入账，最终导致收受虚开发票行为发生。

过失的认定。过失可分为疏忽大意的过失和过于自信的过失。（1）疏忽大意的过失。行为人应当预见自己的行为可能发生危害税收管理秩序和偷逃税款等结果，但因疏忽大意没有预见以致结果发生，构成疏忽大意的过失。例如针对纳税人未按规定期限办理税务登记、变更或者注销登记，或者未能妥善保管账簿及记账凭证，如果行为人不能提供有力证据自证无错，应考虑认定为疏忽大意的过失。（2）过于自信的过失。行为人已经预见自己的行为可能发生上述危害结果，但轻信能够避免而导致结果发生，构成过于自信的过失。在具体的过失判定中，鉴于税收具有强制性、无偿性和固定性，对纳税人的注意义务要求，不能以平等民事主体间交易上可期待的注意义务作标准，而应与纳税人的营业规模、盈利状况、知识水平和业务能力相匹配。例如纳税人基于诚实信用原则，向税务机关充分说明与课税要素相关的事实与法律问题，但因其见解与税务机关不同而导致少缴税款的，在实际执法中可考虑免予处罚。

3. 主观过错的排除事项

在实际工作中，税务机关要从正面证明税务违法行为人具有主观过错较为艰难。可以根据现行有效的法律法规，对明显没有主观过错的情形进行总结。具体可分为不可抗力和意外事件、第三方原因、税务机关原因三种。

不可抗力和意外事件。在税收征收管理法实施细则中，第三十七条和第四十一条涉及不可抗力概念。但由于税收征收管理法及其实施细则未对不可抗力作出明确定义，实践中通常参照刑法第十六条“行为人在客观上虽然造成了损害结果，但是不是出于故意或者过失，而是由于不能抗拒或者不能预见的原因所引起的”来判定。关于不可抗力及意外事件免罚的证明责任，笔者认为，行政相对人无须对众所周知的事实（如某地爆发自然灾害等）进行额外证明，但对不可抗力与税务违法行为之间的因果关系仍须举证。

第三方原因。在税务执法中，有时会遇到由于第三方的故意或过失，导致行政相对人发生税务违法行为的情形。例如某企业的账册被犯罪分子盗窃，造成记账凭证和有关资料丢失；某企业销售货物后开具发票，但在快递寄送过程中导致发票丢失等。在这些第三方原因造成的违法情形中，如果纳税人能够向税务机关提供相应证明材料，如纳税人的报警回执、快递公司遗失发票的情况说明等，并经税务机关确认后材料属实，可根据行政处罚法第三十三条，不再对纳税人作出逾期缴纳税款、丢失记账凭证和丢失发票的处罚。

税务机关原因。在个别情况下，税务机关自身的原因也会导致纳税人发生税务违法行为。例如，某企业在通过电子税务局申报时，系统提示申报成功，但未将申报数据保存上传，申报纳税期限过后纳税人发现逾期申报，由于纳税人本身对逾期申报行为并不存在主观过错，税务机关不应进行处罚。实践中因涉及的证据由国家机关保存，行政相对人或第三人无法自行获取，难以直接举证，对纳税人主张没有主观过错而不应受行政处罚的，税务机关应当主动查清事实并提取证据。纳税人也可以根据行政诉讼法第四十一条规定，申请人民法院调取。