欧盟增值税应税交易地点中固定机构的认定——以一起罗马尼亚公司补税案为例|德国_新浪财经

转自：中国税网

作者：寇韵楳

一、基本案情

Berlin Chemie AG系一家在德国注册成立的医药公司（以下简称“德国公司”），自1996年以来一直在罗马尼亚持续、大量地销售药品，在当地拥有一定的固定客户。为便于在罗马尼亚进一步开展销售活动，德国公司先在德国设立一家子公司Berlin Chemie/Menarini Pharma GmbH（以下简称“德国子公司”），并持股95%，其后由德国子公司在罗马尼亚布加勒斯特市设立全资子公司Berlin Chemie A. Menarini SRL（以下简称“罗马尼亚公司”）。罗马尼亚公司的主要经营范围是商业和管理咨询、广告代理和医药产品批发。

2011年6月，德国公司和罗马尼亚公司签订了《营销推广和合规服务协议》，并约定该协议受德国法律管辖。协议的主要内容为：罗马尼亚公司根据德国公司制定的战略安排，向德国公司提供在罗马尼亚当地销售产品所需的广告营销、信息咨询及法律合规审查等一切相关服务，主要包括通过营销推广增加德国公司在当地的销售订单，接收罗马尼亚客户的订单并将其转递给德国公司，再从德国公司处取得发票并转递给客户。德国公司向罗马尼亚公司提供资金购入计算机、操作系统和车辆等资源，且德国公司有权检查罗马尼亚公司的税务记录。自此，德国公司不仅是罗马尼亚公司的间接控股股东，还是其唯一客户。协议履行过程中，罗马尼亚公司按约定向德国公司提供服务，德国公司支付服务费并取得由罗马尼亚公司开具的不含增值税的发票。罗马尼亚公司就其取得的服务费，在服务接受方德国公司经营场所所在地德国申报缴纳增值税。

2016年年底，罗马尼亚布加勒斯特市税务局（以下简称“布市税务局”）对罗马尼亚公司开展税务检查，检查期间为2014年2月1日至2016年12月31日。布市税务局经查证发现：第一，德国公司可以获得罗马尼亚的技术资源，因为德国公司向罗马尼亚公司提供资金购入计算机、操作系统和车辆等资源；第二，德国公司可以获得罗马尼亚的人力资源，罗马尼亚公司雇员的主要任务为从德国公司客户处收集订单并转递给德国公司，再从德国公司手中取得发票并转递给客户，并且德国公司在罗马尼亚仓储药品的管理人员也系罗马尼亚公司雇员；第三，罗马尼亚公司的税务记录系按照德国公司在罗马尼亚销售产品的成本所组织，并且其经营范围不包括在当地制造或销售药品，但其却是罗马尼亚国际医药制造商协会的成员。基于以上情形，布市税务局根据罗马尼亚第571/2003号法律第125a（2）（b）条和第227/2015号法律第266（2）（b）条之规定，认定罗马尼亚公司构成德国公司在罗马尼亚境内的固定机构。进而，由于罗马尼亚公司向应纳税人德国公司提供服务，而德国公司在其经营场所所在地以外有固定机构即罗马尼亚公司，故服务提供方罗马尼亚公司应在固定机构所在地而非服务买方所在地纳税。因此，布市税务局根据罗马尼亚第227/2015号法律第278（2）条之规定，于2017年11月29日要求罗马尼亚公司补缴约900万欧元的增值税，以及合计约126万欧元的利息和70万欧元的滞纳金。

罗马尼亚公司不服布市税务局作出的处理决定，向布加勒斯特上诉法院（以下简称“上诉法院”）提起诉讼，请求撤销布市税务局的处理决定。罗马尼亚公司援引《欧盟理事会第282/2011号实施条例》（以下简称《欧盟实施条例》）第11（1）条，主张其只是向德国公司提供协议约定的营销推广服务，不构成德国公司在罗马尼亚的固定机构，并对布市税务局的认定理由逐项回应。第一，计算机、操作系统和车辆等资源归属于罗马尼亚公司，与该等资源使用谁提供的资金购买无关。第二，罗马尼亚公司从未参与并干涉德国公司在罗马尼亚境内的销售决策，任何销售决策均由德国公司自行作出，其只提供与销售相关的支持性服务，以促进达成交易。虽然其在德国公司和罗马尼亚客户间传递订单和发票，但该行为只是中介行为，与法律规定的设立固定机构的目的无关，公司雇员也只向德国公司提供仓库管理等服务，无权参与德国公司决策。第三，税务记录完全符合国际会计准则，在罗马尼亚从事制药相关的任何活动都可以成为国际医药制造商协会的成员。

上诉法院经审理后认为，本案核心在于确定罗马尼亚公司是否构成德国公司在罗马尼亚的固定机构，判断这一问题取决于对《欧盟理事会第2006/112/EC号指令》（以下简称《欧盟增值税指令》）第44条和《欧盟实施条例》第11条的解释。根据《欧盟增值税指令》第44条之规定，在欧盟境内的销售服务以服务提供地作为纳税地点，而服务提供地根据买方是否为欧盟境内的纳税人进行判定，如是，则服务提供地为买方经营场所所在地；反之，则为卖方经营场所所在地。但如买方在经营场所外有固定机构，且向该固定机构提供服务，则服务提供地为固定机构所在地。《欧盟实施条例》第11条规定：构成固定机构的条件是该机构在人力和技术资源方面具有足够的持久性和适当结构，使其能够接受和使用向其提供的服务以满足自身的需要，但罗马尼亚第227/2015号法律第266（2）（b）条规定：构成固定机构的条件仅为该机构拥有开展日常业务足够的技术及人力资源。因罗马尼亚国内法与《欧盟实施条例》关于构成固定机构的表述存在差异，且罗马尼亚既有判例中尚无与本案类似情形，上诉法院无法从判例中为本案寻求合理解释，于是依《欧洲联盟运作条约》第267条之规定，将本案提交欧盟法院，并在移送申请中提出其对本案的三点疑问：其一，德国公司在罗马尼亚境内使用的人力和技术资源是否必须为其所有；其二，罗马尼亚公司向德国公司提供的服务能直接影响德国公司销售业绩这一事实对认定固定机构有无影响；其三，罗马尼亚公司作为德国公司附属公司这一特殊身份对认定固定机构有无影响。

欧盟法院经审理后认为，在认定固定机构时，需严格依照《欧盟实施条例》第11（1）条规定的两项构成标准进行判断：（1）在人力和技术资源方面必须具备足够程度的永久性和适当的结构；（2）在人力和技术资源方面，能够接受向其提供的服务并用于自身业务需求。由此，针对上诉法院提出的疑问，欧盟法院认为：其一，没有法律明确要求人力和技术资源必须属于德国公司才能建立固定机构；其二，罗马尼亚公司向德国公司提供的广告及营销等服务尽管与德国公司销售业绩密切相关，但其行为本质仍是提供服务而非参与销售决策，不能因此认定构成固定机构；其三，不能仅从德国子公司在罗马尼亚设有附属公司这一事实直接推断罗马尼亚公司构成固定机构。2022年4月，欧盟法院作出判决：罗马尼亚公司无法满足构成固定机构的两项标准，作为受德国公司股权控制的子公司，其根据双方签订的协议向德国公司提供服务，不构成德国公司在罗马尼亚的固定机构。

二、争议焦点及裁判要旨

（一）争议焦点

本案的争议焦点是罗马尼亚公司是否构成德国公司在当地的固定机构或可否因罗马尼亚公司构成德国公司的附属公司而推断其构成固定机构。就法律依据而言，布市税务局依据的是罗马尼亚的国内法，而罗马尼亚公司则主张适用欧盟的相关法律。从冲突法的角度看，本案罗马尼亚公司为德国公司提供跨境服务这一系属关系中，罗马尼亚国内法和欧盟相关法律给出了不同的联结点，即本案的纳税地点。

布市税务局认为，依据罗马尼亚第227/2015号法律第266（2）（b）条，对于一个在罗马尼亚境外的纳税主体而言，认定固定机构的关键是其在罗马尼亚境内拥有足够的技术和人力资源来为其定期提供应税服务。其一，本案中德国公司为境外纳税人，罗马尼亚公司作为德国公司的附属公司，德国公司能够通过罗马尼亚公司在罗马尼亚使用由自己提供资金购入的计算机、操作系统等技术资源。其二，德国公司也有权使用罗马尼亚公司的人力资源，因为罗马尼亚公司雇员的主要业务与德国公司销售业务高度关联，故罗马尼亚公司构成德国公司在罗马尼亚的固定机构。但罗马尼亚公司则认为，根据《欧盟实施条例》第11（1）条，固定机构的特点是在人力和技术资源方面具有足够的持久性和适当结构，使其能够接受和使用向其提供的服务以满足自身的需要。罗马尼亚公司尽管作为受德国公司股权控制的子公司，但二者均为独立的法律主体，其向德国公司提供协议约定的服务并由此取得收入，是正常的商业行为，并不构成在人力和技术资源上具备持久性、只为满足德国公司需要的适当机构，故其不构成德国公司在罗马尼亚的固定机构。

（二）裁判要旨

初审本案的布加勒斯特上诉法院因考虑到案件存在欧盟法律与罗马尼亚国内法的潜在冲突，且罗马尼亚国内亦无判例可循，因此将本案提请欧盟法院审理。欧盟法院是本案的实质审判机构，其通过本案判决对上诉法院的三点疑问作出了回应。欧盟法院的判决对于本案的意义在于，明确了对“固定机构”在增值税税收实践中适用标准的审查，为欧盟成员国法院审理此类案件提供了指引。

三、法理分析

针对上诉法院所提交之问题，欧盟法院通过审理，认为罗马尼亚公司不构成德国公司的固定机构，也不应以罗马尼亚公司构成附属公司而推断其构成固定机构，欧盟法院在判决中重申了严格审查“构成固定机构的两项标准”的意义以及如何审查。

（一）罗马尼亚公司不构成德国公司在当地的固定机构

《欧盟增值税指令》第44条规定了服务提供地的一般判断规则，即为税收目的确定服务供应地，因此最主要的参考地为纳税人的经营场所所在地。但作为该一般规则的例外，只有当法律规定的条件得以满足时，方可考虑将固定机构作为服务提供地。因此，即便罗马尼亚国内法将欧盟《欧盟实施条例》第11（1）条规定的构成标准进行简化，但在适用例外规则时，仍应按照更严格的标准进行判断。

关于第一项标准，《欧盟增值税指令》第44条和《欧盟实施条例》第11条没有明确要求人力和技术资源必须属于德国公司才能建立固定机构，只要求在人力和技术资源方面具备“足够程度的永久性”和“适当的结构”。换言之，固定机构意在强调“从永久存续的人力和技术资源中获得特定服务的最低稳定性”。该标准具有递进性：首先应具备一个可识别的机构；进而具备足够的人力和技术资源，作为固定机构存在的基础；再进一步要求该机构应永久存续而非偶尔存在。虽未明确要求纳税人自己拥有人力或技术资源才能在当地建立固定机构，但该纳税人需有权以与处置自己所有的资源相同的方式，处置该等人力和技术资源。罗马尼亚公司的确是一个具备足够人力和技术资源的可识别机构，核心在于判断德国公司是否以协议控制的方式永久地、不间断地像处置自身所有的资源一样处置罗马尼亚公司所有的资源。本案中，虽然两公司签署了协议，但该协议系双方作为平等独立的法律主体所签署的服务协议，德国公司并未以服务协议之名，行控制资源之实。由此，罗马尼亚公司不满足第一项标准所要求的“在人力和技术资源方面必须具备足够程度的永久性和适当的结构”。

关于第二项标准，首先，应区分罗马尼亚公司向德国公司提供服务与德国公司在罗马尼亚销售药品是两项独立的法律行为，前者为提供服务，后者为销售货物，二者适用不同的增值税征税机制。其次，尽管罗马尼亚公司向德国公司提供的广告及营销服务直接影响了德国公司在当地的销售业绩，但罗马尼亚公司所提供服务之目的在于向罗马尼亚境内消费者提供关于该德国公司所售药品的信息，其行为本质仍是提供服务而非参与销售行为，不能据此认定符合第二项标准所要求的“在人力和技术资源方面，能够接受向其提供的服务并用于自身业务需求”。

（二）不应以罗马尼亚公司构成附属公司而推断其构成固定机构

从欧盟法律规定及欧盟法院判决来看，子公司经母公司授权所为的商业活动与审查构成固定机构并无关联，在考虑作为附属公司和构成固定机构二者之间的关系时，需要综合考虑公司行为和商业实质，而非该公司的法律地位。例如在判例DFDS案（C-260/95）中，英国税务机关认定丹麦DFDS公司在英国设立的子公司构成其固定机构的根本原因在于，丹麦公司不仅全资拥有英国子公司，更通过签订合同的方式向子公司施加各类合同义务，使得丹麦公司能够持续稳定地从英国子公司的人力和技术资源中获得特定服务，尽管英国子公司在法律上拥有独立人格，但在商业现实中仅作为丹麦公司在当地展开业务的辅助工具。由此，虽然子公司可能构成其母公司的固定机构，但不能仅凭子公司这一客观状况直接推断，仍取决在欧盟增值税体系下对于商业活动本身性质的评估。本案中如果认定罗马尼亚公司作为固定机构代表德国公司接受服务，同时亦作为德国公司的附属机构，则代表罗马尼亚公司自己为自己提供服务，该商业活动既不符合商业逻辑，又无法从法律角度作出合理解释。

四、欧盟法院判决的意义及对我国的启示

（一）欧盟法院判决的意义

现行欧盟增值税体系中，在跨境商品和服务贸易领域，目的地原则已成为公认的课税原则，而固定机构作为目的地原则之例外，为确定纳税人身份提供替代课税联结点。《欧盟增值税指令》未明确固定机构概念的构成要素，相当长时间内，只能通过欧盟法院在实践中以“判例推断+个案论证”的方式进行适用。直至2011年《欧盟实施条例》第11（1）条明确定义“固定机构”，但规定较为模糊，导致成员国在制定或修改国内法时有意隐藏限制条件，从而扩大本国征税范围，由此造成实践中对于“固定机构”的认定与适用存在诸多不确定性。欧盟法院对于本案的判决增强了增值税纳税人的可预期性，因为本案在对是否实际存在固定机构进行评估时，设定了某些限制，而该等限制补强了固定机构适用的确定性。较之于提供商品，提供服务的可视性更差而隐蔽性更强，数字经济的迅猛发展进一步加剧了其隐蔽性。由此在认定固定机构时，首先要强调人力和技术资源层面的永久性和适当结构。此外，纳税人不仅必须能够像支配自己所拥有的资源一样有权支配该等资源，还必须为自己的业务需要而使用这些资源。欧盟法院对本案作出的判决，不仅对上诉法院提出的疑虑予以解答，更明确了固定机构在增值税税收实践中的适用规则，对于今后欧盟各成员国法院审理类案中纳税人固定机构的认定具有重要指引作用。

（二）本案对我国的启示

纵观我国增值税改革，在跨境服务及无形资产交易领域，我国未引入也未明确是否引入固定机构概念，现行增值税制度采用的是经营机构的概念。经营机构与固定机构存在相似之处，但实质差异显著。增值税作为我国的主体税种，面对数字经济下跨境服务贸易的发展需再行审视其利益的分配问题，因此有必要研究增值税固定机构概念。本案虽于2022年4月才由欧盟法院最终判决，但案件事实发生时间较早，除了本案带来的启示，仍需积极关注数字经济背景下国际税收动态和主权国家及国际组织对跨境征税的立场，尽量避免我国企业在“走出去”过程中的税收风险，保障我国税收利益。

1.明确区分固定机构及常设机构概念以避免跨税种交叉混用。固定机构主要用于“确定跨境B2B服务或无形资产交易购买方企业购买跨境服务或无形资产的商业用途所在地，进而在各税收管辖区之间分配增值税征税权，确定增值税纳税人身份”。常设机构是通过税收协定确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。尽管二者都有避免重复征税之意义和判断来源地之作用，但设置逻辑完全不同。增值税作为间接税，以目的地原则为核心，固定机构是为落实目的地原则的替代性课税联结点；而所得税作为直接税，常设机构是为实现来源国和居民国征税权的分配，符合经济活动和价值创造地一致之原则。应当考虑增值税和所得税不同的征税机制和内在逻辑，厘清二者区别，避免在尚未明确固定机构概念的情形下，类比借鉴所得税下常设机构概念，从而造成概念混同及适用失当。

2.确认目的地原则的同时完善经营机构概念以适应跨境服务贸易。对于跨境销售，我国现行《增值税暂行条例》第十八条只明确了扣缴义务人的递进判断规则，但未明确经营机构的构成要素，这使得税务机关在实践中很难据此判断境外销售主体是否存在境内经营机构，该规则递进链条在第一步即被打断。我国可以借鉴《欧盟增值税指令》对于固定机构的规定，完善我国经营机构概念，并将经营机构概念与所得税中的常设机构概念予以区分，在确认目的地原则的前提下，为确定纳税人身份提供可选的替代性课税联结点。但相关规定要充分考虑数字经济去物质化和极强隐蔽性的特点，面对新出现的能够在不借助任何固定设施和永久可用的技术及人力资源的情况下进行在线交易的新型结构，仍有适用空间。

3.积极关注国际税收规则以应对数字经济发展加剧的不确定性。虽然本案未涉及数字经济发展背景下国际税收规则重塑相关问题，但欧盟法院的判决实际上反映了国际税收动态和相关国家的税收立场。本案中布市税务局与欧盟法院就认定当事人是否构成固定机构的一大分歧在于布市税务局以罗马尼亚国内法为判断标准，而欧盟法院以欧盟法律为标准。鉴于此，对于我国企业而言，走出国门在境外纳税时，应充分了解当地国内法及国际法律规定，研判企业业务运营中构成固定机构的可能，积极维护自身合法权益。同时也建议有关部门积极跟踪国际税收规则的动态变化，完善经营机构的概念及相关规定以应对数字经济加剧的纳税地点不确定等问题，从而更好地维护本国税收利益。

（作者单位：北京大学法学院，本文有节选）