景乃权：如何理解房地产税

　　文/新浪财经意见领袖（微信公众号kopleader）专栏作家 景乃权

　　不以居住为目的，而以获取房地产增值收益的投资者更应该通过房地产税来补交增值部分的获利是这次征收房地产税的重点。在存量房时代，房地产税的结构必须优化，做到有增有减，既满足财政需求，也得到百姓认可。

　　一、房地产税征收背景

　　2019年3月8日，十三届全国人大二次会议在人民大会堂举行第二次全体会议，听取全国人大常委会委员长栗战书关于全国人民代表大会常务委员会工作的报告。报告中称，将集中力量落实好党中央确立的重大立法事项，包括审议民法典，制定房地产税法等，立法调研、起草，加紧工作，确保如期完成。国家税务总局王军3月8日在人民大会堂对于房地产税法是否在今年制定完成表示“稳步推进”。

　　在推进房地产税实施的过程中，要特别把握住中国特色社会主义房地产税收的立法经济基础与西方发达国家有本质的区别，不可以套用或者盲目攀比。按照《中华人民共和国宪法》第九、十条规定，自然资源和土地归国家与集体所有，任何人、任何单位都不得改变自然资源和土地的属性。而自然资源和土地资源是资源要素市场不可或缺的重要组成部分，这与西方资本主义发达国家按市场价格在资源要素市场上自由流动有本质的区别。由此产生的经济结构和立法的经济基础完全不同，进而产生的经济理论和税收理论基础也完全不同。在十九大明确提出“使市场在资源配置中起决定性作用”，但这绝不是要改变土地的国家属性，而是要让隶属国家的土地资源在市场资源配置方面更加优化、更加有效益。同时要特别指出“起决定性作用”并不是“起唯一的作用”。目前社会热议房地产税都是没有准确理解国家宪法中的规定，对此理解出现了偏差就会造成理论和实践的混乱。

　　顺着宪法的逻辑推理，除国家和集体以外，任何个人和单位不得拥有土地资源。那么我们在购买商品房的时候，应理解为租赁合同。因为在中国房地产中 “土地使用权”与“房屋产权”是两个不同的概念，土地使用权出让的最高年限是：居住用地70年，70年土地使用期满后，土地收归国有，地上建筑物仍然属于业主所有。如果再次申请土地使用权，则应该根据当时的地价水平，补缴土地出让金。根据这一条例，购房人取得的商品房使用权限必须也只能建立在70年土地使用权的基础上。按法理逻辑推理，70年到期以后，如果房地产土地所有权收归国家，房屋所有者不再申请土地上房产的继续使用权，那么实质上房子也是归国家所有，既然连房子都归国家所有，为什么房地产增值部分要由个人负担，于情于理都说不通。这里有一个误区，租赁合同[①]不涉及产权转移，他与普通的物权法中的商业合同有本质的区别，租赁合同中的使用权和所有权是分离的，其物权是不完整的。现在社会最大的争论焦点就是既然我是有限期限的租赁合同，土地并不属于个人，而且购房者已经缴纳了土地出让金，为什么房地产增值部分还要向国家交税，此问题解释不清楚已造成巨大理论与实践上的混乱。

　　二、土地出让金从房地产税征税基础中去除的现实意义

　　我们要动态的理解房地产税。土地出让金是政府作为土地所有者出让土地的类似租金，是一次性趸交的，这就意味着这一租金收入是基于趸交当年的土地情况收取的。但在承租者的使用过程中，政府新建的基础设施等不断地为其后续使用带来新增的好处与便利，这就使得政府当年收取的租金与目前提供的服务不匹配，形成了地方财政收入的缺口，因此承租人应随政府投资的物业环境的完善和配套补缴租金，也就是房地产税。因此，不论70年租赁合同到期后，房屋产权属于谁，在租赁期间的增值服务享受者，即承租人都应该缴纳房地产税。

　　租赁合同到期以后承租人通常要象征性的向出租人缴纳少量费用以回收物权，此时租赁标的物的物权和使用权趋于统一。但是这里的房地产租赁合同有其特殊性，因为土地所有权永远是国家和集体的，不可能通过象征性付费达到物权和使用权的统一。所以在不考虑特殊原因的情况下，这里的房屋租赁行为是一个永续的租赁合同。那么基于这一点的法理逻辑推理，房屋承租人应该去除土地出让金以后，以房屋的增值部分为计税基础来缴纳房地产税，因此房地产税政策能否顺利出台的关键是合情合理合法理解土地出让金。且该计税基础使得那些指责政府卖地炒高房价的说法不攻自破。

　　房地产为什么会增值呢？究其主要原因，是基于地方政府城市经营思想和策略，将其周围的基础设施，如交通、能源、通讯、学校、医疗设施等逐渐完善优化并导致人口进一步集聚所致。而这部分投资主要是由全体纳税人的财政支出以及土地升值拍卖的滚动收入构成的。故由投资房地产所获得的这部分收益，通过房地产税来调节是有法理依据的。我们反问，如果房子是建设在沙漠中，“前不着村，后不着店”，没有政府设施配套，还有增值的可能吗？由此也可以解释中心城区的房价远高于周边郊区房产价格的根本原因。更何况，从税收的功能角度来讲，税收具有调节作用，可以对收入进行二次分配。国家的各种税收最终会通过财政支出回馈给每位公民，增加每位公民的福祉。

　　70年内房屋的物理性能不断退化，房屋是贬值的，但是土地是不断升值的，因而土地租金应该不断上升。但70年中房地产的价格有升有降，补缴房地产税的部分有可能随着土地价格的波动动态变化，有增有减。我们不可以理解为房地产税总是不断增长。因为土地是稀缺不可再生资源，故其价值上涨是大势所趋。但在波动上升的过程中小概率的伴随地产价值的下降，此时按照国际通行做法，不征税也不退税。因为，房地产的价格不仅取决于周边的基础设施等增值服务，还取决于市场供求以及政府调控的力量。在地产长期增值的过程中，价格的回落是由市场供求以及政策调控导致的，给房屋使用者带来便利的周边基础设施依然存在，因此对房地产价格的回落不退税，只对房地产价格的增值部分进行征税，从长期看是合理的。

　　三、房地产税和房产税概念的联系与区别

　　房地产税是一个综合性概念，一切与房地产经济运行过程有直接关系的税都属于房地产税，其环节主要包括开发、流通、保有等。在我国房地产税主要有房地产业营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、城镇土地使用税、城市房地产税、印花税、土地增值税、契税、耕地占用税等。这也意味着很多人说的“房产税”其实是“房地产税”的一个组成部分，其只是保有环节中的税收。

　　目前，房地产税收结构呈现“重增量轻存量”的结构，即以开发、流通环节的税收为主，保有环节的房产税比重较少。但随着一二线城市的城镇化水平不断提升（见图2），城市规模和边界不断扩大，城市新增规划用地将不断减少。这意味着大规模住房建设时代正在过去，存量房时代已经来临。

　　然而，中国的房产税对占总量80%以上的个人住宅免征，税基狭窄，对地方财政收入贡献仅维持在3%左右。随着存量房时代的到来，土地出让金及开发流通环节税收的减少，将使保有环节税收——房产税的重要性不断上升。

　　因而，当下房地产税的改革主要是调整税种、增加保有环节税收并减少开发流通环节税收、优化税收结构，平衡与协调土地出让金与房地产税的增量，使之成为地方财政持续稳定的收入来源之一。

　　除此之外，房地产税还可以调节社会收入分配、缓解社会财富分布不均，并在遏制住房投资行为、平抑房地产市场价格等方面起到重要作用。既然征收房地产税具有诸多益处，那么在推进房地产税立法中应当对哪些影响因素进行综合分析呢？要解决这个问题，我们首先要牵住房地产税改革的“牛鼻子”——保有环节税收中的房产税。

　　四、影响房产税征收的因素及应注意的问题

　　征税过程中主要牵扯到计税基础与税率，而税率尤为重要，如何根据实际情况制定有梯度的税率，做到调节社会收入分配，是房产税征收过程中的重中之重。中国的土地资源制度与西方发达国家有本质区别，故用发达国家的房地产税法来硬套中国的国情是极不妥当的。那么具体体现在税率上，如果硬要与西方发达国家比较的话，中国的房地产税率要远远低于西方发达国家。要充分体现中国特色社会主义制度优越性，就是要让中国所有公民“老有所养、住有所居”，因而我们要结合自身情况合理制定房地产税率与计税基础。

　　以下为制定税率应考虑的部分要素：

　　第一，因城施策。我国区域经济发展极不平衡，不同地区发展速度相差大，应根据各地实际经济水平采用适应的税率水平。根据国家统计局公布的2017年中国城市GDP排名，前四名的城市依次是上海、北京、深圳和广州，GDP均超过2万亿元，最后四名的城市依次是兰州、郴州、新乡和焦作，GDP仅2400亿元左右，两个梯队相差十倍的GDP，如若这些城市采用相同的税率显然是不合适。GDP较高的城市可适度采用较高的房地产税率水平，GDP较低的城市可相应采用较低的房地产税率水平，以求实现调节收入的目的。且应考虑城乡之间的差异，农村房地产税率可较城市适当下调。

　　第二，纳税人收入。量能课税是指按照纳税人不同的税负承担能力来课征赋税，即纳税能力强的纳税人承担更多的税收，纳税能力相对弱的纳税人承担较少的税收，并可参考各地最低收入设立免征标准。纳税人收入是衡量纳税能力的关键指标，对于家庭年收入较高的纳税人，可采用较高的房地产税率水平；对于家庭年收入较低的纳税人，应采用较低的税率水平。依此原则，才可实现进行社会财富再分配的目标。但目前如何获取每个人全部收入信息是一个最大的难点，如果无法准确严格地获取这方面信息，就会造成更大的社会问题，同时还会造成社会动荡。

　　第三，住房面积，包括两个维度：家庭住房总面积和人均面积。在重庆试点时仅对高端住宅征税，覆盖面过小，而房地产税的收入一般用于地方的基本公共服务，最终受益人是所有居民，仅小部分高端住宅所有者纳税则有失公平。因此，需将各个家庭的住房总面积纳入考量，划分分段点、设立阶梯税率，对于较高的人均面积，适度设立高税率。这里面临的难点是如何有效获取全国范围内个人和家庭的有效住房信息。如果没有及时的、准确的、权威的住房信息来源，就无法准确确定梯度的税率，又会造成新的社会不公。

　　第四，住房所在地段。考虑不同地段的房价存在差异，在北上广一线城市差异尤为明显。上海试点的房价分割点是51820元/平方米，这是上海房价的一个平均价，而地段房价差异极大，黄浦区新天地翠湖天地御苑均价157731元/平方米，长宁区新天地河滨花园均价109902元/平方米，青浦徐泾仁恒西郊花园均价60000元/平方米，奉贤区沿港河畔家园均价仅20843元/平方米，仅适用0.4%和0.6%两个税率标准显然是不符合实际情况和公平效率原则的。应针对不同地段，采用多层次、差别化的税率标准，以满足税负公平和税入充足的原则。

　　第五，房地产类型。根据用途划分可将房地产分为居住房地产和非居住房地产（甚至更多种类型），这两类房地产应实行不同的税率。一般认为，非居住房地产应采取较高的税率水平、居住房地产可采取较低的税率水平。非居住房地产中应考虑公益类房地产的特殊情况，社会公共事业提供公共产品时使用的房地产应给予免税优惠，如学校、医院、公园、宗教寺庙、名胜古迹、福利院等公益类房地产。

　　第六，征收对象。对仅拥有一套住房的家庭与有二套及以上住房的家庭以及异地购房的家庭，制定不同的税率。一般对仅拥有一套住房的家庭征收较低的税收，而对其余住房适当提高税率；对持有多套住房或进行房地产投资的人进行更高税率的征收，使房子回归居住属性。

　　剖析完税率之后，我们来看计税基础对房产税征收的影响。

　　第一，房产税的征税面积。购房需求一般分为三种：首次购房、改善型购房、投资型购房。根据马斯洛需求层次理论来分析人均住房面积因素的影响，人的需求分为五个由低至高的层次：生理需要、安全需要、社会需要、尊重需要与自我实现。从量能课税的角度出发，征收房地产税应考虑满足居民的生理需要和安全需要，保障居民的基本住房需求，在此之上，打击房产投资，使其回归居住属性，对第一套住房设立一定的免征面积，而对第一套以后的住房或投资性住房的征税面积进行累进制征税。

　　第二，房屋的市场价值。以房屋购买原值计征房产税，难以达到合理分配社会财富及抑制房地产投资的目标，因而以房屋市场价值计征是大势所趋，但目前市场上缺乏相应的房产评估机构，所以我们要不断完善房产评估体系，使计税基础更为公允。

　　除此之外还应确定动态调整因子。由于一二线城市房价上涨较快，对其全额征税也会导致“房子住不起”的问题，因而在房价上涨过快的阶段，应对房产价值进行适当的调整，以降低征税额度。同时，动态调整因子也需矫正经济的周期性，让征税额度随着不同经济周期的房价进行动态变化，以确保地方财政收入并使居民税负水平合理化。

　　建立合理的房地产税退税制度。退税制度是全世界通行的做法，房地产税本身涉及的面广，利益方多，非常复杂。退税制度的建立有利于完善房地产税系统性，是房地产税更加公平合理。

　　要充分利用人工智能、大数据等高科技手段，在全国成立相关的房地产税动态监测管理组织机构，汇总评估各地房地产税的征收总额及征收模式，不断完善房地产税的科学合理水平。

　　本文虽关注各种要素对房地产税收的各种影响，但在现实生活中各种要素交错复杂、存在联动影响，需要具体问题具体分析。

　　五、房地产税改革试点区

　　中国改革开放40年最成功的经验就是有经济特区、经济试验区，房地产税征收涉及到全民利益，同样不可轻举妄动，也要有试点，步步为营、稳步推出。

　　2010年国务院和财政部三次发文，推进房产税改革。2011年，上海和重庆作为试点，率先进行房产税改革。当时的改革背景是房价迅速上涨，因而房产税也被当做抑制不合理房地产需求和房价过快上涨的工具。所以，当时上海和重庆的调控目标分别是抑制投资和抑制高档住房消费。

　　但从试点效果看，上海和重庆未达预期，主要表现为以下两点：第一，没有获得可观的财政收入；第二，对房价影响不大。其不足主要来自以下几点：

　　1．税基窄，税率低。上海的房产税只针对增量房，不涉及存量房，税率为0.4%和0.6%；重庆包括了存量房，但只针对高档住房，税率为0.5%、1%和1.2%。其中，不合理的税基造成了新、旧买房者的不公，而低税率造成了税负转嫁，降低了抑制投资的效果。

　　2．缺乏房产价值评估体系。上海和重庆是以房屋的市场交易价格作为计税依据的，而与之相应的房产评估机构还未建立，这将使计税价格有失公允。只有健全的房产评估价值，才能当房产升值时，增加税负，抑制投资，确保住房的居住属性。

　　3．缺乏整体税收结构的调整。上海和重庆仅仅增加了一项房产税，并未增加其他保有环节的税种，也没简并开发流通环节的税种。

　　4．立法不够健全。现在《房产税法》已列入立法计划，但两地试点只是为房产税颁布了《暂行办法》，只有提高房产税的法律层级，才能提供有力的法律保障。

　　因而在以后的试点过程中要注意实行“宽税基、低税率、可负担、含存量、逐步实施、激励相容”的征收模式，对大多数房地产拥有者征税，仅对公共、宗教、慈善机构等少数免税；有关房地产的税种要少，但涵盖的环节要全，如只开征财产税、所得税、转让税等几个税种；避免居民负担过重，把房产税的税率设置在合理低位，以推动房产税实施；按照激励相容的原则，可将房地产税试点与地方发行市政债规模挂钩，逐步增加以房产税作为市政债偿债来源的比重，更好地激发地方推进改革的积极性，推动改革走向深入；并建立有效的房产税管理体系，包括房地产登记管理制度和房地产评估制度，在此基础上实现房产信息的全国联网，使得房产税的征税面积以及房屋市场价值更为准确；同时在税收结构调整中注意扩大保有环节税收，减少、简并开发流通环节税收。最后，基于试点经验，不断完善房地产税的法律框架，使其征收能做到有法可依。

　　六、总结

　　不以居住为目的，而以获取房地产增值收益的投资者更应该通过房地产税来补交增值部分的获利是这次征收房地产税的重点。在存量房时代，房地产税的结构必须优化，做到有增有减，既满足财政需求，也得到百姓认可。因而如何公平地免除大多数人以住为主功能所涉及的住房面积、如何科学地评估房屋价值、如何合理地制定税率，是考验政府房地产税收有效性的唯一标准。或者，更直白地说，房地产税收政策成败与否关键也在于此。唯有让各方面、各阶层充分讨论，达成最大的共识，稳步推进，才能有效地维护社会稳定，对中国经济平稳发展起到保驾护航的功效。

　　总之一句话，这次房地产税推出，对于如何有效地维护大多数老百姓的利益，是考验各级政府是否真心为民的试金石。

　　浙江大学房地产税研究课题组：

　　景乃权 陈健

　　课题组成员：

　　朱利红、张家祺、刘小驰、陈德宇、欧阳守红，浙江大学经济学院研究生

　　(本文作者介绍：浙江大学经济学院副教授，浙大（WLKIFRC）金融投资研究中心副主任兼秘书长。)