●记者 李卫玲 发自北京

　　虽然目前审计理论和实务由制度基础审计向风险导向审计发展，但不能抹杀账项基础审计的作用。如果被审计单位没有内部控制或内部控制形同虚设，注册会计师就只能依赖账项基础审计。换言之，利用账项基础审计也能发现公司管理层的舞弊行为，中国政府查处的一些大案要案充分证明了这一点。

　　4月30日，东方电子财务指标巨幅缩水的财务报告公布以后，东方电子虚构10亿主营收入的话题开始见诸于媒体。而担任审计工作的山东乾聚会计师事务所，将没发现东方电子虚构10亿主营收入的责任，归咎于《独立审计准则》有缺陷。由银广夏事件引发的《独立审计准则》的话题，再一次被触及。

　　果真是《独立审计准则》有缺陷，而会计师事务所履行了正当的审计程序，没有发现虚构收入的问题呢，还是会计师事务所违反《独立审计准则》，没有履行正当的审计程序，抑或是会计师事务所对《独立审计准则》的理解有偏差，没能正确履行正当的审计程序？

　　此前，《独立审计准则》的修订工作已开始悄悄进行。

　　是《独立审计准则》缺陷，还是注册会计师的执业问题

　　早在银广夏事件爆发后，就引发过关于独立审计准则的争论。但最后的调查表明，银广夏虚增利润76262万元。中天勤签字会计师违反《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师独立审计准则》和《中国注册会计师职业道德基本准则》的规定，存在重大过失，未发现银广夏会计报表中的重大虚假问题，出具了不实的审计报告。

　　签字注册会计师根本没有履行必要的审计程序，不按照独立审计准则执业，而非履行了必要的审计程序却没有发现银广夏管理层舞弊行为。

　　当时，曾有一种说法认为，根据独立审计准则的规定，注册会计师审计会计报表是否真实、合法，主要是看其与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符，……如果公司采取伪造原始凭证(如伪造销售合同、销售发票等)的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以会计账目为基础的审计方法必定遭到失败。

　　对此，有业内权威人士说，稍微有点审计发展历史知识的人都知道，1920年以前，注册会计师普遍采用账项基础审计，主要目标就是发现错误和舞弊。

　　我国独立审计准则虽然不是建立在账项基础审计基础上，但明确规定注册会计师应当充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。

　　由此看来，山东乾聚会计师事务所把没发现东方电子虚构10多亿虚假利润的责任，推到《独立审计准则》的头上，还言之过早。负责东方电子审计的注册会计师说，《独立审计准则》对于已经执行完毕的合同，即合同签署完毕，并且款项已经收回，并没有要求落实合同的真伪情况。

　　自从东方电子上市以来就一直担任审计工作的山东乾聚会计师事务所，几年来始终没发现东方电子虚构主营收入的问题，难道真的是《独立审计准则》的缺陷造成的？

　　独立审计准则的修订已在悄悄进行

　　尽管参与《独立审计准则》修订工作的业内人士认为，中国的《独立审计准则》已经较为成熟。但由于证券市场上上市公司造假的频繁出现，《独立审计准则》的权威性已受到挑战。于是，《独立审计准则》的修订已开始悄悄进行。

　　资料显示，我国自1980年恢复重建注册会计师制度。早期由于业务量有限，社会和政府对于注册会计师行业的功能定位和执业规范并无严谨要求。

　　直到1993年10月《中华人民共和国注册会计师法》颁布，明确规定了注册会计师和会计师事务必须遵从的执业准则，以及应当承担的法律责任。相应地，第一批独立审计准则于1996年1月1日开始实施。

　　到目前为止，中国已经颁布实施的独立审计准则和执业规范指南共计42个，其中包括27项独立审计具体准则、10项独立审计实务公告、4项执业规范指南及其他一些相关准则。上述“基本准则”、“具体准则”和“实务公告”通常由财政部批准施行，注册会计师必须遵照执行。而所谓“执业规范指南”，则由中国注册会计师协会颁布施行，属于注册会计师职业自律范畴。

　　2002年3月5日，财政部再次发出通知，由中注协新近拟订的4部独立审计具体准则及实务公告正式颁布，并将于2002年7月1日起实施。

　　2002年4月13日，中注协在京召开了中国独立审计准则制定工作座谈会，讨论了独立审计准则在制定和执行中存在的主要问题，并对如何修订独立审计准则体系和相关项目以及如何编写2002年独立审计准则制定计划作了探讨。《独立审计准则》的修订也由此开始。

　　把审计语言变成社会语言和政府语言

　　有业内人士说，由于我国注册会计师行业发展的特殊性，使得实施中注册会计师总感觉到审计准则离审计实施太远，难以操作，于是在实务中就产生一种难以按准则操作的时候放弃准则的理念。审计准则与审计实务的差异已使目前中国注册会计师面对两难境地。一方面若严格执行准则，受到稳定客户和成本效益等方面的限制；另一方面不依准则执行，又难以得到审计准则的保护。

　　因为法律界最终将以是否全面执行审计准则作为注册会计师是否尽职尽责的判断标准。于是注册会计师就有了中国的审计准则不能“太洋”，而应该结合中国国情，有中国特色以便于操作的呼声。

　　权威人士对此解释说，从东南亚金融危机的教训来看，一个国家应当具有要求较高的审计准则，不能迁就于落后的审计实务。东南亚金融危机后，日内瓦一个研究组织调查了国际会计公司当地的事务所审计的东南亚5国73家公司和银行。

　　这些当地的事务所尽管代表国际会计公司，但其审计质量却远低于国际审计准则的要求，没有能对危机的发生及时报警，是导致东南亚金融危机的一个重要原因。

　　再次，衡量一个国家的注册会计师行业发展水平，其重要标志就是是否有一套符合国际惯例的独立审计准则。中国注册会计师职业要赶上国际水平，要适应中国加入WTO后带来的机遇与挑战。参与国际会计市场竞争，没有一套与国际惯例接轨的独立审计准则是不可想象的。

　　从1996年第一批独立审计准则施行起，注册会计师出具非标准无保留意见的审计报告比率越来越高：1996年为9.06%，1997年为13.29%，1998年为17.51%，1999年为19.7%，2000年为16.3%，2001年为18.2%。

　　中注协人士表示，今年上市公司年报质量提高、上市公司亏损面变大，与注册会计师提高审计质量极有关系。而中注协在年报披露期间下发的监管措施也对提高审计质量起了很大作用。

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