会计理论“滑铁卢”

　　据美国国会的最新调查显示，1999年8月和2000年5月，安然用自己的股票收购关联企业的期权和债券时，普华永道两次都表示交易“公允合理”。而关联企业通常都被安然用来隐藏债务，这两项交易最终让安然损失惨重。

　　复旦大学教授李若山对记者说，据他从美国证监会和美国注册会计师协会得到的最新资料表明，安然欧洲分部的一家资产只有几百万美元的小公司正是利用关联交易，隐藏了6亿美元的债务。在调查尚未结束前，惟一可以肯定的是，安然公司在处理资产的方式上，“玩”出了许多新手段，而这些衍生出来的金融工具对审计人员来说甚为陌生。在判断这些交易是否公允合理时，会计事务所常表现得无能为力。

　　据介绍，安然公司几乎把所有的资产都转化成衍生金融工具，而这些是以未来不确定交易为特征的。安然公司将资产都演变成一个协议，预计未来某个时间卖出某个价钱。由于创新，使安然公司会计利润大大增加。事实上，这些利润也是不确定的，而会计师要评估其利润，就缺乏一定的标准。

　　专家认为，安然破产与其说是公司经营失败，不如说是会计业的失败、会计技术和理论的失败。

　　作为制度的会计努力

　　在安然案前，中国的会计业同样出现了如中天勤—银广夏等史无前例的践踏诚信的事例，并诱发管理层作出引进国际著名会计事务所来做补充审计的决定。

　　然而，安然案及其带来的会计业信誉危机，引起了中国高层的关注，促使管理层不得不从更宏观的角度去思量中国会计环境的未来制度安排。据透露，高层人士曾就安然案强调，对国际五大会计师事务所的关注，更应从审视中国的会计制度和准则出发。

　　李若山认为，就安然案中的三个审计“陷阱”而言，除金融工具在中国还没有出现外，关联交易和表外融资则“罪孽深重”。而规范关联交易，在中国的会计制度安排上曾出现过曲折。

　　据介绍，在1993年到1994年，为与国际接轨，财政部曾经花费300万美元，聘请国际会计师事务所协助中国政府打造一套会计制度，但最后因无法承担改革成本而夭折。

　　到琼民源事件曝光后，财政部才意识到会计准则的必要性，随后推出会计法规，第一套准则就明确包括规范关联企业交易的披露。有专家认为，《会计法》、《证券法》的出台，尽管意味着中国会计与证券市场朝着规范化的方向发展，但要走的路还很长很长。

　　现行会计体系的破绽

　　对于目前中国会计法规，李若山的评价是，“尽管会计准则与制度比较实用，但有些方面还存在着过于原则、抽象、粗糙，操作性不够的问题；关键是整个会计体系还缺乏框架、不系统，每次出台政策法规或修订都是‘救火式’的。当然，这种方式一来成本低，二来容易实施。”

　　就现行会计体系的缺陷，李若山指出了三大“破绽”：

　　一、在目前法规中，民事赔偿责任厘定不够。类似的公司法、证券法等都有这个弊端，而且谁执法也是个问题，财政部还是证监会？基于成本和人力，机构发现犯错的概率是很低的。机构的积极性永远没有被侵权者的积极性大，如果法规给予被侵权者一个依法自卫、要求赔偿的机会，那无疑会大大增加发现犯错的概率。

　　二、处罚的方式存在弊端，有罪罚不当之嫌。如公司造假被发现了，证监会查处、罚款，罚的是公司的钱，而公司的钱就是股东的钱。这样一来，公司造假一旦东窗事发，股价下跌使股东利益在二级市场受损，事后有关部门再对上市公司罚款，等于又罚了股东的钱。这就是罪罚不当，犯错的董事、经理没有受罚，反而公司的资产受到“损失”。做不到谁造假谁受罚，股东还敢去上诉吗？

　　三、现行法规中没有举证倒置。股东或股民要告公司或会计师事务所，必须自行提出其造假的证据，提供不出来，造假指控就难以成立。然而，一般的股民能像会计师那样相对自由地阅读公司的财务报表吗？个别股民可以和一个机构相抗衡吗？国外的操作是，实施“信赖举证”，不用原告举证，反过来，被告必须拿出证据证明自己没有造假，否则就必须承担赔偿责任。

　　寻找会计舞弊根源

　　在资本市场甚至在整个社会，法律应该是规范主体行为的最基本准则，而诚信作为一种职业道德或社会公德可以提倡，但不能以提倡诚信来掩盖法律建构的必要性。

　　会计事务所的独立性是以其商业性为基础的，会计师的独立和公正时时刻刻与其利益在博弈，一旦评估遇到利益大于诚信的时候，故意犯错或有意回避等就会产生。然而，获益都是即时的，而受罚都是滞后的，眼前的利益或许更能诱惑会计师去有意或无意地犯错，因为预期获益而舞弊是与生俱来的。

　　李若山提出了“舞弊三条线理论”。他认为，一旦压力、机会、借口这三个条件同时存在就必然产生舞弊。压力，如公司业绩，股市要看到的是公司良好的业绩，但主营业务收益缓慢，虚报业绩就成为可能；机会，如监管不严，不按审计程序做报表；借口，大家都在做，为了公司业绩、为了股价攀升，为何不做，不做白不做。

　　压力来自于公司经营的特质，盈利的目的是其禀赋；机会是制度环境的不完善；借口是不完善的制度“创造”的造假机会，甚至是造假的根源所在。

　　诚信源于制度改造

　　厦门大学会计系教授常勋认为，解决“诚信危机”问题，还是要从源头抓起。源头何在？是上市公司不诚信。企业的“资本饥渴症”，使企业到市场就想拼命捞一把，而中国证券市场的建立，是要给国有企业解困。证券市场制度的弊端造就了上市公司投身股市只为圈钱，大量的资金没有放在主营业务上，反把圈来的钱放回股市、炒作自己的股价。造假、虚报资产升值等也就随之而来。既然上市公司有“需求”，那么本来就被监管不严的会计师干脆“不做白不做”了。

　　北京大学教授张维迎曾指出，随着我国产权制度的逐步建立、市场经济愈发成熟、市场竞争趋向充分，诚信必将越来越好。由此看来，诚信与其说是倡导的，不如说是制度化的结果，是竞争的结果。

　　晨报记者钟建军

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