财政部会计司

　　存货准则共4章22条，分别为总则、确认、计量和披露，系统规范了企业存货的确认、计量和相关信息的披露。企业的消耗性生物资产和通过建造合同归集的存货成本不由存货准则规范，分别由《企业会计准则第5号——生物资产》和《企业会计准则第15号——建造合同》规范。

　　一、什么是存货

　　存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。

　　从存货的定义可以看出，存货最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，不论是用于直接出售，还是需经过进一步加工后才能对外出售。存货的这一特征就使存货明显区别于固定资产等非流动资产。企业持有固定资产的主要目的是为了自用而不是出售。比如，某机床厂生产的机床，主要是为了对外出售，应作为企业的存货，但是，如果该企业将其中的某一台机床留作自用，则该台机床应作为企业的固定资产而不是存货。

　　存货包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品以及周转材料如包装物和低值易耗品等。周转材料中包装物和低值易耗品等，具有固定资产的个别特征，比如企业可使用的期限可能超过一年，但考虑到我国多年实务处理的习惯以及重要性的要求，存货准则仍然将这两类资产作为存货核算。

　　二、存货的成本

　　(一)存货应当按照成本进行初始计量

　　存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

　　1.存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

　　商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益(主营业务成本)；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。商品流通企业的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益(销售费用)。

　　2.存货加工成本，指企业在进一步加工存货(如材料)的过程中发生的追加费用，包括生产工人的职工薪酬和生产车间发生的制造费用，不包括结转来的材料成本。企业在加工存货过程中发生的生产工人的职工薪酬和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入该成本核算对象。否则，应按照合理方法分配计入有关成本核算对象。

　　企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额基本合理，同时还应当适当考虑计算手续的简便。分配制造费用的方法，通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本(原材料、燃料、动力、生产工人工资等)和按产成品产量等。

　　3.存货的其他成本，是指在存货采购和加工过程以外发生的，但有助于使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。比如，企业设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益，但是为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。

　　企业非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用，仓储费用以及不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应当计入当期损益，不得计入存货成本。

　　(二)企业以其他方式取得的存货的成本

　　1.企业某些需要经过相当长时间的生产活动才能达到预定可销售状态的存货(比如造船厂制造的船舶)发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的，也应当计入存货的成本。

　　2.企业以存货、固定资产等非货币性资产从其他企业换入的存货或进行债务重组时，取得债务人抵债的存货，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》或《企业会计准则12号——债务重组》确定相关存货的成本。

　　(三)企业发出存货的成本

　　在日常生产经营活动中，企业生产产品领用材料、销售产成品或商品，都需要确定发出的这些存货(无论是材料还是产成品或商品)的成本。对于性质和用途相似的存货，如同类或同型号材料，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

　　企业确定发出存货的成本，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法四种方法。由于后进先出法不能真实地反映存货的实际流转，因此，存货准则取消了后进先出法。在广泛采用财务信息系统进行会计处理的情况下，采用个别计价法确定的存货成本最准确。企业应当广泛采用个别计价法确定发出存货的成本。

　　企业的周转材料如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；建造承包商的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。

　　企业销售产品或商品时，应当在确认商品销售收入时结转相应的产品或商品成本，计入主营业务成本。如果对该产品或商品计提了存货跌价准备，还应冲减主营业务成本。

　　企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额核算法核算存货成本，实质上也是存货的实际成本。比如，采用计划成本法，通过“材料成本差异”和“产品成本差异”科目已经将材料或产成品的计划成本调整为实际成本。采用售价金额核算法，通过“商品进销差价”科目已经将商品的售价调整为实际成本(进价)。

　　三、存货的可变现净值

　　资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。即资产负债表日，如果存货成本低于可变现净值，存货按成本计量；如果存货成本高于可变现净值，存货按可变现净值计量，同时计提存货跌价准备，计入当期损益(资产减值损失)。如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，则减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益(资产减值损失)。

　　存货可变现净值的确定是存货准则的关键点所在。企业应当严格按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

　　企业为生产而持有的原材料、在产品、委托加工材料等，如果用这些材料存货最终生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的成本，则该材料存货仍然应当按照成本计量。如果原材料市场价格的下降表明本企业用该材料生产的最终产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，并对该材料计提存货跌价准备。

　　企业为执行销售合同而持有的存货(如产成品或商品)，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。如果企业持有产成品或商品的数量多于销售合同订购数量，超出部分的产成品或商品的可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计算基础。如果企业持有产成品或商品的数量少于销售合同订购数量，实际持有与该销售合同相关的产成品或商品应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计算基础。没有销售合同约定的产成品或商品，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格(即市场销售价格)作为计算基础。

　　企业由于生产经营的调整，某些库存材料准备对外出售，在资产负债表日这些材料通常应当以材料的市场价格作为其可变现净值的计算基础，而不是其原来生产的最终产成品的市场价格。

　　需要注意的是，如果同一项存货(比如产成品或商品)中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定该产成品或商品的可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

　　此外，在首次执行日，企业的存货余额不应进行追溯调整，包括原来采用后进先出法确定发出存货成本的存货余额也不应进行追溯调整，即企业应将首次执行日的各项存货的账面余额作为首次执行日的存货成本。

　　企业在进行存货的具体账务处理时，可以根据需要设置材料采购、在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、周转材料、存货跌价准备、资产减值损失等会计科目。企业以支付手续费方式委托其他单位代销的商品，可以单独设置“委托代销商品”科目并比照“发出商品”科目进行核算；企业采用收取手续费方式受托代销的商品，可将“代理业务资产”科目改为“受托代销商品”科目，同时，将“代理业务负债”科目改为“受托代销商品款”科目进行核算。