会计与评估：合作、共赢

　　2006国际评估论坛 会计与评估：合作、共赢

　　加强合作　携手发展　共创会计与评估行业的美好未来

　　财政部会计司司长　刘玉廷

　　近年来，我们高兴地看到，无论在国内还是国外，评估行业与会计行业的关系越来越紧密，评估行业对会计准则给予了较大的关注。中国财政部今年发布的企业会计准则体系，其中涉及评估工作的内容也大大增加，会计与评估出现了前所未有的相关性。

　　一、中国企业会计准则体系建设概况

　　企业会计准则建设始终与中国的市场经济发展密切相关。当前，中国正在完善和发展社会主义市场经济体制，同时贯彻实施“自主创新”和“走出去”战略。在这一背景下，中国财政部领导审时度势，顺应我国市场经济和经济全球化的客观需求，决定建立企业会计准则体系，经过一年多的艰苦工作，这套会计准则体系基本完成，于今年2月15日在人民大会堂隆重召开发布会，正式向国内外发布，自2007年1月1日起在全国境内外上市公司全面实施。

　　(一)中国企业会计准则体系的框架结构

　　中国企业会计准则体系由1项基本准则和38项具体准则以及会计准则应用指南构成，具体包括三个层次：

　　一是基本准则，在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计的目标、会计的基本假设和理念、会计信息质量要求、会计要素的确认计量和报告原则等，基本准则的作用是指导具体准则的制定以及实际工作，并对以后新出现的业务提供处理原则。

　　二是具体准则，包括存货、固定资产、无形资产等38项准则，主要规范企业发生的交易或者事项的会计处理，为企业处理会计实务问题提供具体而统一的标准，具体准则根据基本准则制定，分为一般业务准则、特殊行业特定业务准则和报告准则三类，从而基本涵盖了中国各类企业各类经济业务的会计处理。

　　三是会计准则应用指南，是针对具体准则中的难点和关键点所作的操作性规定，主要包括具体准则的相关各项解释和会计科目、主要账务处理等，为企业执行会计准则提供操作性规范。会计准则应用指南已经于8月初发布了征求意见稿，向全社会广泛征求意见，预计将于10月份正式发布。

　　(二)中国企业会计准则体系的主要特征

　　中国企业会计准则体系的主要特征可概括为：立足国情，国际趋同，涵盖广泛，独立实施。具体如下：

　　一是立足国情，顺应了中国市场经济的发展进程。近年来，中国资本市场发展很快，金融创新层出不穷，对外开放持续深入，中国企业会计准则体系涵盖了企业合并、股份支付以及金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报等准则，对于推动中国国有企业改革和资本市场发展，加强金融风险控制与监管将发挥积极作用。

　　修订后的基本准则明确了财务报告的目标是满足投资人、债权人、政府及其有关部门和社会公众等决策的需要，并反映企业管理层受托责任履行情况，着眼于切实保护投资者和公众利益。

　　中国企业会计准则中形成了较为完整的财务报告体系，贯彻充分披露原则，有助于提高企业透明度和提升中国企业财务报告质量，提高市场效率。

　　在中国企业会计准则体系中，涉及关联方披露、资产减值等准则的处理，做出了符合中国实际情况的规定。

　　二是引入了公允价值计量，使会计信息更具相关性。对交易性金融资产和负债、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换、非同一控制下企业合并所形成的资产与负债等一些特定交易或者事项，中国会计准则强调有关资产或者负债存在活跃市场并且其公允价值能够可靠计量的情况下，允许采用公允价值进行计量，这将有助于提高会计信息的可靠性和相关性，全面衡量企业经营业绩，及时反映市场价值变动信息。但需要指出的是，公允价值应当是以能够获得并可靠地计量为前提，在某些情况下，难以通过“活跃市场”获取公允价值，有时估计或验证公允价值所需的数据无法取得，以非市场基础确定公允价值的随意性较大，这就会影响会计计量和会计信息的真实性和准确性。

　　三是实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。在经济全球化的发展背景下，中国企业会计准则充分借鉴国际财务报告准则，除了在资产减值转回等极少数方面存在差异外，实现了国际财务报告准则的实质性趋同。所谓实质性趋同，是指在中国企业会计准则体系建设和国际趋同的进程中，我们没有片面强调与国际财务报告准则形式上的一致，而是注重在会计确认、计量和报告原则等实质内容上与国际财务报告准则的趋同。

　　四是会计准则将独立实施。我们在对中国会计准则、会计制度进行全面总结的基础上，构建了中国企业会计准则体系，奠定了会计准则在会计标准中的主导地位。这套企业会计准则体系，强化了基本准则的统驭作用，健全了具体准则的范围，突出了应用指南的操作引导，系统、完整地规定了从确认、计量到记录、报告的全过程问题，实现了原则性、稳定性与灵活性的统一。今后，实施会计准则的企业将不再执行相关会计制度，从而使中国的企业会计标准建设步入了一个新的发展阶段。

　　(三)中国企业会计准则体系的贯彻实施

　　中国企业会计准则体系将于2007年1月1日起在上市公司施行，并鼓励其他企业执行。中国财政部充分认识到，贯彻实施是保证准则体系有效执行和一致应用的关键。为确保中国企业会计准则体系的顺利实施，我们采取了一系列有效措施：

　　一是草拟和发布会计准则应用指南。应用指南是中国企业会计准则体系的有机组成部分，类似于国际财务报告准则的应用指南，有助于会计准则使用者完整、准确地理解企业会计准则，确保新准则的一致运用和贯彻实施。目前应用指南已结束了征求意见，将于近期正式发布。

　　二是有计划有步骤地开展准则培训。我们采用“一竿子到底”的办法，对明年执行企业会计准则的所有境内外上市公司及具有证券期货资格的会计师事务所、各级财政部门和有关监管部门、会计学术界的相关人员进行直接培训。从8月4日开始，中国财政部用了2个月左右的时间，培训了大约5000人。这为新准则的贯彻实施奠定了扎实的基础。

　　三是加强对上市公司执行企业会计准则的监管。中国财政部与中国证监会、银监会、保监会等监管部门建立了互动机制，发挥监管合力，提高监管效能，确保企业会计准则体系明年在上市公司全面实施，近期我们还选择了部分上市公司在准则正式实施前进行模拟测试，测算对企业损益和净资产的影响，从而能够及早提出解决方案和应对措施，确保企业一致运用会计准则，切实提升中国企业财务报告的质量。

　　(四)持续推进与国际财务报告准则的趋同

　　中国财政部与国际会计准则理事会之间，沟通及时，会晤频繁，相互支持，无论是在政策层面，还是技术层面，都保持着密切的联系。中国前财政部部长、中国注册会计师协会现任会长刘仲藜先生于去年底成为国际会计准则理事会基金会受托人；财政部副部长、中国会计准则委员会秘书长王军先生于去年10月成为准则咨询委员会委员；财政部还派出了一位高级技术人员参与国际财务报告准则的制定工作。这些都表明中国与国际会计准则理事会的沟通机制在拓展，合作在加深，从而十分有利于中国会计准则体系的完善及其趋同工作。

　　二、会计准则与公允价值

　　企业会计准则体系发布后，很多评估界业内人士发现，会计准则引入了公允价值。围绕公允价值，需要会计行业和评估行业加强合作，这是完全正确的，也是我们所希望的。

　　如前所述，公允价值作为会计的一种重要的计量属性，无论中国准则还是国际准则，引入公允价值的目的都是使企业报出的财务信息更相关、更反映企业的现时价值，从而更好地服务于信息使用者的决策。历史成本自身的局限性，使引入公允价值成为必然。我们完全支持这一理念，但我们主张在采用公允价值计量的同时，还应贯彻审慎原则，而不能广泛采用公允价值计量。即使是西方发达市场经济国家，如美国会计准则制定机构，依然审慎地限制了金融工具的公允价值选择权，国际财务报告准则目前的规定也并非所有准则项目都采用公允价值计量。中国会计准则中运用公允价值，有两个方面情况需要特别关注：

　　一是损益变动可能没有现金流量作支撑。引入公允价值后，资产、负债的公允价值变动要计入当期损益，但这时的公允价值变动损益是没有现金流作为支撑的。换言之，即使企业损益表上增加了利润，仍可能没有现金流。这样企业就有可能在没有现金流入的情况下导致现金流出，并使其企业价值高估。也可能会出现相反或低估的情况。

　　二是公允价值的确定不易得到市场的验证。当无法从活跃市场中获取公允价值时，公允价值的计量需要依赖一些技术手段和市场参数。这些技术手段所得出的结果必须足够可靠，支持这些技术手段的市场参数也必须较丰富和完备，做出主观专业判断的人员还必须具备较高素质，否则公允价值就难以可靠地计量，甚至可能导致对会计利润和资产价值的人为操纵。

　　为了确保公允价值的可靠计量，中国财政部在企业会计准则体系中，规定了如下公允价值可靠计量的标准：

　　1.资产存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；

　　2.资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；

　　3.对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产，应当采用估值技术确定其公允价值。

　　上述关于公允价值可靠计量的规定，体现了公允价值概念的级次，与美国财务会计准则委员会《公允价值计量》工作稿中确定公允价值的相关指南是一致的，也与国际会计准则理事会目前的做法基本一致。

　　三、会计与评估形成互动、共同发展

　　(一)会计准则的实施离不开评估行业的支持

　　改革开放以来，中国评估行业有了很大发展，中国资产评估协会已在制定评估准则、规范评估执业行为、维护社会公众利益的过程中，与会计行业密切结合在一起，在企业会计准则和会计制度实施中发挥了重要作用。

　　本次企业会计准则体系引入了公允价值，而在很多情况下，公允价值的确定离不开估值技术。只有评估业务规范了、评估质量提高了，才能从根本上奠定在此类条件下恰当使用公允价值的基础。而且可以预见，随着我国社会主义市场经济的逐步完善、公允价值使用范围的扩大，评估还将发挥越来越重要的作用，会计与评估的联系会更加紧密，评估行业大有可为。

　　(二)会计准则的实施为评估扩展了空间

　　随着经济全球化和资本市场发展，会计与评估行业都面临着新的挑战，由此带来的改革的方向是相互依存、相互合作、相互支持、共同发展。这种变革给会计提出了新要求，需要关注和研究评估，向评估行业学习，寻求评估的支持；另一方面，这种变革在给评估行业带来挑战的同时，也为评估行业开辟了广阔的发展空间。过去，基于财务报告目的的评估只是评估业务中的普通一类，而现在基于财务报告目的的评估已在评估业务中占据了非常重要的位置；过去，以历史成本为基础的会计对评估的需求十分有限，而现在会计引入了公允价值，评估工作将显得更为重要。面对这种形势，评估行业要未雨绸缪，早做准备，重视对会计准则的研究和学习，重视与会计、审计等行业的交流，尤其要重视研究企业会计准则体系实施的大背景下相关的各种评估问题。

　　(三)加强会计准则制定机构与评估准则制定机构间的合作

　　近年来，国际评估准则委员会一直与国际会计准则理事会保持着密切合作，每次技术委员会开会都会邀请国际会计准则理事会代表进行讨论。为妥善应对经济环境的变化和市场发展的要求，我国的会计准则制定机构与评估协会也可考虑借鉴国际会计准则理事会与国际评估准则委员会之间的合作形式，切实推动会计与评估的合作。

　　目前，中国资产评估协会经常邀请我们派人列席相关研究、讨论，我们在制定会计准则的过程中也很重视评估协会的意见，我很关注中国评估准则制定的情况。中国资产评估协会的刘萍秘书长也担任了会计准则委员会委员，并在企业会计准则的制定过程中提供了很多高质量的专业意见。在共同开展课题研究的基础上，我们双方正在建立日常联系机制，以便及时发现、通报并解决有关问题。

　　中国的经济环境可以说是当今世界最有活力的经济之一。我们深刻认识到，会计准则建设和实施是一项庞大的系统工程，需要广泛团结各方面力量，评估界是其中的一支重要力量，能够在公允价值计量等问题上对会计提供支持。在今后的工作中，我们将不断发展和完善与中国资产评估协会的沟通和联系机制，继续深入加强与评估界的协作，实现积极互动，创造双赢局面，从而提高财务报表信息的真实性、可靠性、有用性和透明度，使市场在资源配置领域发挥基础性作用，维护市场稳定，增强公众信心，推动我国社会主义市场经济的发展。

　　国际财务报告准则对评估师的启示和意义

　　国际评估准则委员会技术委员会副主席　克里斯·斯隆

　　什么是国际财务报告准则(IFRS)？

　　IFRS是由国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board,IASB)制定的，在2001年以前一直被称为国际会计准则。IFRS是一个概括性的术语，包括一个财务报告的准备和编制的框架、37个不同标题的单独准则以及由IASB的相关理事会出版的解释。2001年之前出版的32个准则保留IAS前缀，之后出版的准则加IFRS前缀。2005年，超过90个国家(包括所有欧盟国家)的法律规定，必需或允许采用IFRS准则。

　　财务报告——事实还是编造？

　　财务报告由实体(例如任一被整合的或未整合的企业)编制，用来提供关于他们财务状况的信息、财务状况的执行和变动情况，这对于管理很有用，对所有者和其他利益相关者做经济决策时也很有用。

　　在讨论评估准则对评估师意义之前，值得花些时间来考虑账目的本质。虽然评估专业人员在改进评估建议的准确性和一致性上花费了很多时间，我们希望大家能够知道这样做并不意味着对特定资产在给定日期的评估能得到一个单一的特定值。评估值将取决于对参与者的行为和动机、资产在何种状态下交易等多方面的假设。

　　同样，IFRS的应用只是要建立一个统一的方法而不是个别行为。很少有一个答案能适用于所有情况。安永会计师事务所2005年的一篇文章有如下论证：

　　“会计是社会工程而不是纯科学。然而，因为它包含量化概念，有观点认为会计类似于数学，只能有一个正确答案，根据定义，在一套财务报表中只能使用适当科目。实际上，财务报告是在一个公认的原则和惯例范围内仔细判断评估的结果。”

　　账目处理中的评估师的角色是什么？

　　评估师的任务是为企业提供信息，帮助它判断怎样在账目的整体范围内计算不同资产。评估师的工作不是决定企业的会计政策(那是企业的主管和审计员的工作)，也不是评估交易，我们为客户提供设备使其符合规则地进行“会计比赛”。可以将评估师的角色比喻成足球制造商。足球是比赛应基本具备的，并且它的形状、重量和大小必须依从某些规则，但球的制造商不可能告诉球队如何去玩。

　　然而，作为专业顾问，准备评估财务报告的评估师应该有怎样将评估用于报表的知识。他们还应该有足够的会计程序知识以了解哪里需要不同的评估假定，以及这些假定对报告价值可能产生的影响。最后，资产的价值将取决于企业做出的其他决定，这需要引起企业及其审计师的注意。

　　国际评估准则

　　虽然IVS2005的准则一般适用于所有评估，包括为财务报告而进行的评估准备的具体要求也被包含进了国际评估应用1(IVA1)中。

　　IVA1规定每个案例的评估师需要报告市场价值。国际会计准则IAS16中明确指出，应采用市场价值来决定物业、厂房和设备的公允价值。虽然有些人质问为什么IVSC坚持评估师报告市场价值而不是公允价值，这个原因在之前已经讨论过，因为市场价值的使用比公允价值这一一般术语更准确。

　　IVA1还要求评估师与客户共同协商以使双方对于公允价值的假设取得认同。这一点虽然被认为是必要的，但IVA1目前还没有给出关于合适的假设类型的明确指导。这将是一个遗憾，它反映了目前存在的不确定性，这种不确定性是由于IFRS中公允价值缺乏准确定义及它如何被应用于不同情况而造成的。希望这种不确定情况能够得到改善。

　　基于我自己与会计师、审计师讨论的经验，以及IASB和FASB的公允价值项目出现的问题，我认为评估师需要考虑以下假设，与客户共同讨论，然后在报告中明确写明：

　　该项资产是否作为持续经营的组成部分将被继续使用？

　　资产是否因作为持续经营的组成部分而增值？

　　资产能否独立售出而不中断企业经营？如果可以，是否可归为冗余资产？

　　企业经营使用的其他资产的价值是否与该项资产的价值有内在联系？

　　很明显，对于评估师而言，这些可选假定可能得出明显不同的价值，我也认为如果评估师没有和客户商议过，他们提供的建议不完整，因为这些信息可能对企业未来的政策和所采用的会计处理方法产生影响。

　　结论

　　评估师只有深刻理解财务报告内在的会计目标，才能够提供相关的、完整的评估信息。他们在编制一个财务报表时必须承认，可独立认定的特殊资产的价值通常与整个企业的价值几乎没有相关性，或从企业分离出来后自身的价值并不重要。必须保证清楚地解释所有进行评估的假设，以便企业和其审计师能评估信息的相关性，因为这些信息是企业财务报告的组成部分。

　　国际财务报告准则(IFRS)和评估行业

　　国际会计准则委员会代表　维恩·奥普顿

　　今天，我想和大家讨论的是国际财务报告准则以及我们每个人在不同的体系中各自所扮演的角色。我想在这儿说，当我们朝着正确的方向前进时，我们需要制定一个高质量的全球性的会计准则。我们之所以要这么做，是因为我们想帮助那些使用会计信息做出经济决策的人。

　　多年以来，会计人员所做出的信息只对其它会计人员有用。我们不能再这样继续下去，我们应该把重点放在那些使用会计信息的人们的需要上。这一群体的人是在此基础上做出经济决策的。

　　我想马上开始就它们中的三个方面进行简要的介绍，因为会计人员在公允价值例子的理解上存在着困难。我们在计算所得税时并不直接使用公允价值。你也许拥有的是长寿和丰富多彩的人生，从来不知道关于所得税计算的任何事情。我们使用基于历史成本计价的方法来计算雇员福利，包括退休后的收入如抚恤金、退休后的

医疗保险、退休后的人身保险之类的事情。但这些绝对不是公允价值。为了计算或有债务和或有资产，我们基于现有和设想的情况完全采用现值来计算。但是因为我们或多或少地依靠公允价值的所决定的东西来生活，结果是公允价值的数量并没有能反映到资产负责表中。尽管如此，它完全还是债务的现值计算。在这里，我想谈一下国际会计准则委员会正在做的工作以及最新公布的美国财务会计准则委员会(FASB)第157号准则，其中包括了公允价值计量的指导原则。我们有一个类似美国财务会计准则委员会的项目正在进行之中。美国财务会计准则委员会喜欢我们，正因为如此，他们要我说我已经在那儿工作了许多年，以及他们有大量的关于公允价值的文献。然而，他们的资料并不总是一致的，并不总是能解释清楚他们究竟在说些什么。因此，美国财务会计准则委员会认为有必要制定一个文件来解释公允价值的构成以及计算公允价值的指导原则，并且在我制定会计准则25年的记忆中第一次对于公允价值制定出了准则。在他们的准则中，他们积极地将评估职业纳入其中。因此，当你们想阅读美国财务会计准则委员会第157号准则时——我鼓励大家去读，你们在FASB的网站上可免费获得。它只有二、三百页长。事实上，该准则本身只有25段文字，其它的是指导意见的补充和美国其它相关的会计文献。但当你们阅读该文件时，你们会发现其中的评估概念与你们所期望的在会计文件中看到的评估概念不一样，其中提到了收入法、高效性和有用性、会计人员使用的一种外语报告的情况。这些使得他们在制定该准则时将评估职业纳入其中。那现在我们国际会计准则委员会在做什么呢？我们一直在密切地关注和参与FASB第157号准则这一项目。我们正在监督国际会计准则委员会的项目，准备将其作为讨论稿发布并征求关于它将如何融入国际准则的环境中的意见。我们做这项工作所面临的一项真正的挑战是美国财务会计准则委员会发布的准则是为其支持者所撰写的。这些支持者可能是数以万计的准备严格遵循美国财务要求的美国公司。因此，美国的准则是基于其发达的经济和深刻理解游戏规则的基础上制定的。我们关注的是如果试图将美国的东西运用到发展中国家或尚未建立完善的财务报告体系的经济体的话，结果可能不会是行之有效的。因此，我们将公布最初的讨论文件，然后回顾一下我们从那个文件所得到的评论，然后公布草稿文件再回顾一下更多有关的评论的情况。显而易见，讨论文件可以使我们做出一些改变。我们希望这种改变只是修改一些东西而不是要全盘地变革。最后，我们将发布这一准则。但我们希望这一准则像国际财务报告准则一样为全球共用而不是仅对特定的某个经济体有用。这绝不是对我的前FASB的同事们的批评，我认为他们发布的是一个优秀的准则，我再次向你们推荐157号准则。我们正在做将“计量”作为我们考核的概念框架一部分的工作。在国际财务报告准则中，我们将概念框架同中国会计准则一样置于基本准则的位置。正如框架这个词所表示的，我们试着去构建其它所有的东西。它告诉我们怎么样来思考和检验我们的工作。考虑到这一点，我们要回答的问题是：什么时候来“估价”？当你已经决定要估价的时候，哪种估价最好？我提到的第一个文件FASB第157号准则不是关于何时来估价的回答，严格来说它是关于如何来估价的回答。现在国际财务报告准则的支持者中，有许多人关注关于公允价值使用和财务报告信息。我想对你们谈一下其中一些关注的问题，因为这些关注大多来自做事认真而且思维冷静的人们。第一个问题是关于滥用的可能。美国的“安然事件”很大程度上是由于滥用公允价值的概念和会计准则以及明显的违法行为。我们所面临的问题是：我们是要制定旨在控制滥用行为的会计准则还是制定旨在提供最佳信息的会计准则，而把防止滥用的任务交给监管者。如果你们想要的是旨在控制滥用行为的会计准则，我推荐美国的准则。如果你们将自己的任务定位于阻止坏家伙，那么不可避免地你们将会制定出大量的旨在针对违法行为的规则。不幸的是，坏家伙通常都很聪明，所谓“道高一尺，魔高一丈”，他们总能找到规则的纰漏。在某些问题上，我们不得不说有些工作交给会计人员，而另外的工作就交给警察吧。此外，还有关于“波动性”的关注以及对国际财务报告准则中引入公允价值肯定会使价格上下波动的关注，这是肯定会发生的。如果这是经济的现实的话，那么这是可行的。如果现实世界是可变的话，会计准则应该反映这种波动性，而让会计信息使用者去评价其影响决策的程度。

　　我们在非市场中能使用公允价值吗？是的，我们可以。只要我们使用被认可的模型、以基于市场的参数、充分理解和在框架中恰当操作为基础，在我看来我们使用公允价值就没有任何问题。最后，在新兴的经济体中可以使用公允价值吗？我想这是一个很好的未解答的问题。我认为我们可以使用。我非常期待当我们发布讨论稿的时候所得到的评价，这将帮助我们了解有哪些阻碍。

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