关注每股收益稀释程度

　　中国注册会计师 朱德峰

　　此前，管理层曾在业内发布过此《通知》的征求意见稿。在差异调节表、重大资产重组申报的财务报告、所得税会计处理和每股收益等方面，《通知》与其征求意见稿的要求存在一定差异。

　　部分差异调节表推迟披露

　　原征求意见稿与《通知》都要求，上市公司在年度财务报告的“补充资料”部分，以列表形式披露新旧会计准则重大差异的调节过程，并经具有证券期货相关业务资格的会计师事务所审阅并发表审阅意见。

　　但原征求意见稿所要求披露的“新旧会计准则的差异调节表”，共有2006年1月1日股东权益调节表、2006年度净利润调节表、2006年12月31日股东权益调节表三项，以全面反映执行新会计准则对上市公司2006年度财务状况、经营成果的影响。而《通知》只要求将按照现行会计准则确定的2006年12月31日股东权益调节到按新会计准则计算的2007年1月1日股东权益。

　　虽然上市公司无需在2006年年度财务报告中披露新会计准则对2006年年初财务状况和2006年年度经营成果的影响，但根据《企业会计准则第38号———首次执行企业会计准则》应用指南的有关要求，在执行新会计准则后，首份中期财务报告中的“上年度可比中期的财务报表”也应当按照新会计准则列报，并列出相应数据的调整过程。

　　因此上市公司并非无需评价新会计准则对其2006年年初财务状况以及2006年度经营成果的影响，只是有所推迟而已。

　　重大资产重组纳入披露范围

　　与原征求意见稿相比，《通知》增加了对上市公司重大资产重组申报的财务报告的编制与披露要求。

　　上市公司在2007年第一季度报告披露之前刊登购买、出售、置换资产报告书的，近三年财务报表仍是按现行会计准则编制和披露，但应披露执行新会计准则后可能发生的会计政策、会计估计变更，以及对公司财务状况和经营成果的影响。

　　如果是在2007年第一季度报告披露之后刊登购买、出售、置换资产报告书的，近三年财务报表也仍是按现行会计准则编制和披露，但最近一期的比较式财务报表则应按新会计准则编制并单独披露。同时，还应披露执行新会计准则后已经发生的会计政策、会计估计变更，以及对公司财务状况和经营成果的影响；并披露新旧会计准则的差异调节表，视差异的情况编制附注进行解释说明。

　　上市公司的盈利预测则应按新会计准则编制，同时应说明执行新会计准则后已发生的会计政策、会计估计变更，以及对公司财务状况和经营成果的影响。

　　规定所得税处理方法

　　与原征求意见稿相比，《通知》还增加了要求上市公司“严格采用资产负债表债务法进行所得税会计处理”的规定，强调上市公司不得继续采用应付税款法和原纳税影响会计法。上市公司应按照新会计准则的规定，合理确定各项资产、负债的账面价值，并根据税法规定计算计税基础。对于账面价值和计税基础之间的差额形成的暂时性差异，企业应分别按照对未来纳税义务产生的影响确认递延所得税负债和递延所得税资产。而需要确认递延所得税资产的，还必须有确凿证据表明企业未来能够获得足够的应纳税所得额。

　　以中国国航（601111）为例。2006年半年报显示，其在按照国内会计准则编制的财务报告中由于采用应付税款法核算，没有计提递延税项；但其在按国际财务报告准则编制的财务报告中却需要计提递延税项。因此其对按国内会计准则计算的净利润调减1.51亿元，对按国内会计准则计算的净资产则调增3.47亿元。由于当前上市公司大多采用应付税款法，因此实施新会计准则后，“所得税会计处理”这一因素对上市公司财务状况、经营成果的影响不容忽视。

　　关注每股收益稀释程度

　　每股收益是广大投资者已非常熟悉的一个指标，当前上市公司主要是根据中国证监会制定的《公开发行证券公司信息披露编报规则第9号———净资产收益率和每股收益的计算及披露》，以利润表附表形式列示按全面摊薄法和加权平均法计算的每股收益。而根据新会计准则，上市公司需要在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。因此与原征求意见稿相比，《通知》还增加了“正确计算和披露每股收益”的要求，而对发行可转换公司债券、认股权证、股份期权等潜在普通股的上市公司，还应重点关注其稀释性。

　　所谓潜在普通股是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，主要包括可转换公司债券、认股权证、股份期权等。而假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股就是稀释性潜在普通股。

　　对于可转换公司债券，在计算稀释每股收益时，一方面需要在“归属于普通股股东的当期净利润”的基础上调整可转债当期已确认为费用的利息等的税后影响额；另一方面需要假定可转债在期初或发行日便转换为普通股。一旦认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，也应当考虑其稀释性。而在上市公司当期发生配股的情况下，计算基本每股收益时，还应当考虑配股中包含的送股因素。这样保证了复杂资本结构的上市公司所列报的每股收益能够体现会计期间的可比性和持续稳定性，提高了每股收益的横向可比性。