新会计准则对实务界的两大挑战

　　夏草

　　新会计准则的出台对实务界提出了严峻的挑战，主要表现在两个方面，一个是会计准则的技术难度系数加大，另外一个是会计自由裁量权加大，更依赖会计人员的职业判断，导致财务数据操纵概率增大。

　　新会计准则包括1个基本会计准则及38个具体会计准则，与旧会计标准相比，新会计准则填补了不少会计规范的空白，如企业合并、股份支付、政府补助、投资性房地产、生物资产、石油天然气、金融工具、保险合同等，过去我国会计实务在上述方面缺乏规范造成无法可依，实务操作五花八门。新会计准则的出台弥补了这些会计漏洞，将为中国会计实务规范作出重大贡献。但与此同时，新会计准则的出台对实务界也提出了严峻的挑战，主要表现在两个方面，一个是会计准则的技术难度系数加大，另外一个是会计自由裁量权加大，更依赖会计人员的职业判断，导致财务数据操纵概率增大。这对企业会计人员、审计师及监管层等实务界人士提出了严峻的挑战。

　　新会计准则有不少高难度的“动作”，实务界普遍反映新会计准则最难的是金融工具系列准则，此次出台的金融工具四个系列准则，与国际财务报告准则完全接轨，衍生金融工具表内确认，实行套期保值会计，这给金融工具的会计核算提出了很大的挑战，前

银监会副主席、现国资委副主任李伟曾在一次演讲中指出：（金融工具）会计准则的变化顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，也给我国的商业银行带来了挑战。首先，需要会计人员做出更多的职业判断。国际会计准则基本是原则导向的，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这直接增加了商业银行进行会计核算的难度。其次，需要具备较高风险管理水平。国际会计准则要求对衍生金融工具进行表内确认和计量，而这种确认和计量要求有完善的风险管理政策、金融工具估值技术和有效的内部控制制度。第三，需要增加投资改进内部系统和程序，使其能实现对复杂金融工具的估值和处理。第四，当市场交易不活跃、缺乏市场价格时，需要利用其它信息和估值技术确定公允价值，操作上比较困难。第五，需要通过培训等方式逐步学习、熟悉和掌握新的会计处理方法、程序，并了解由此对银行财务会计核算可能产生的影响。

　　新会计准则不但对金融业提出严峻的技术挑战，对非金融业也提出挑战。随着新会计准则的实施，部分资产的计量已超过了报表编制者和

审计师的专业能力，需要专门的定价服务机构提供估值服务支持。

　　新会计准则不但对金融业提出严峻的技术挑战，对非金融业也提出挑战，因为非金融行业也有金融工具，包括金融资产和金融负债，此次新会计准则废除了《投资》准则，除了在《长期股权投资》准则核算下的投资外，其余全部列为《金融工具确认与计量》中核算，不再按持有期限划分投资类别，而是按持有意图划分投资类别，将投资分为交易性投资、可供出售的投资和持有到期的投资，并将应收款项和贷款也列为金融资产。除此之外，新会计准则还引入了一些与国际接轨的会计理念，如资产负债观、实体观等，并引入了与国际接轨的会计方法，如公允价值计量、企业合并的购买法、股权投资的权益法（完全）、所得税的资产负债表债务法，这些方法的引入使中国会计准则与国际会计准则在基本接轨的同时，也导致实务界会计“增负”，实务界要系统学习估值技术和方法，才能适应新会计计量的需要，实际上，随着新会计准则的实施，部分资产的计量已超过了报表编制者和审计师的专业能力，需要专门的定价服务机构提供估值服务支持，目前国内具备金融资产定价能力和资格的服务机构还不明确，所以在实施过程中很可能遇到无法计量的情形，而且还有一个成本效益原则以及数据不可取得的制约，如对被投资企业的资产公允价值调整。

　　当会计技术升级时，审计技术也必须升级。以前审查的重点是单据是否真实、实物债权是否存在，面对公允价值会计信息的审查需要改变传统历史成本信息的审查思路，审计师由查账师升级为分析师，不是

证券分析师，而是审计分析师。

　　当会计技术升级时，审计技术也必须升级，否则很难对会计信息是否真实公允做出研判，以前公司主要造假手法是业务造假，包括虚构或隐瞒收入或费用等，而当会计准则赋予其充分的造假空间时，财务舞弊技术也立即升级换代，转向会计数字游戏，充分利用会计选择权，当财务舞弊主要手法转向数字游戏时，审计师重点也转向反数字游戏，数字游戏侦查与传统财务造假侦查不一样，银广夏式造假只要到海关核对一下报关单证据就出来了，可是数字游戏不一样，它主要得侦查主观的东西对不对，而以前的审查重点是单据是否真实、实物债权是否存在，面对公允价值会计信息的审查需要改变传统历史成本信息的审查思路，审计师由查账师升级为分析师，不是证券分析师，而是审计分析师，报表编制者需要估值技术，包括风险管理，审计师也需要这些专业知识，也会做企业分析，这样才能对资产风险的确认、计量和披露做出正确的审查。目前新审计准则也陆续出台，确立了审计风险准则为核心的思路，会计信息以经营风险的确认、计量、披露为核心，审计技术也转向以重大错报风险的识别、评估和应对为核心，这就是所谓的道高一尺，魔高一丈，财务舞弊技术升级，转向数字游戏，审计技术也同时升级，转向风险评估。这也给我国习惯于账项审计的审计师提出了严峻的挑战。

　　新会计准则会不会导致盈余管理（利润操纵）盛行？笔者认为，新会计准则在鼓励企业发展的同时，也带来强烈的负面效应，即利润操纵现象无法回避。

　　新会计准则会不会导致盈余管理（利润操纵）盛行？这是监管层和投资者最关心的话题，一些人士对此表示了担心，也有人作了反应，认为不要担心新会计准则沦为利润操纵的工具。笔者认为，新会计准则在鼓励企业发展的同时，也带来强烈的负面效应，即利润操纵现象无法回避。新会计准则给人的感觉就是给管理当局更多的会计选择权，会计弹性空间越来越大，资产减值不得转回只是堵了一个口子，却给了更多的口子。如果不是基于反利润操纵，为什么要规定资产减值不得转回？如果是基于真实、公允表达，为何要规定资产减值不得转回？在会计标准执行监管最严厉的资本市场上，会计信息虚假披露现象并不少见，在这样一个背景下推广新会计准则，面临道德风险的挑战，由于新会计准则在确认和计量、披露方面主观性增加，报表编制者的自由裁量权大大增强，会计信息由谨慎向中性过渡。滥用会计准则现象随着新准则的实施不但不能得到遏制还会蔓延，会计信息质量短期内可能会恶化，这也许是会计改革必然要付出的代价。

　　为了防范利用新会计准则的自由裁量权操纵利润，证监会应加强上市公司信息披露规则的修订，以适应会计准则国际化的源流。财务会计和披露是联体的，既要作好会计的规范，也要作好披露的规范，要让投资者能发现上市公司盈余管理或利润操纵对财务报表的影响，实现“阳光下的利润”信息披露制度。