解读关联交易新准则有瑕疵的国际化

　　关联方交易对企业的最大影响在于关联方交易对企业的当期损益会产生什么样的影响。会计信息的有用性就体现在用会计数字来反应这种差异，从而使投资者的决策更加合理。然而遗憾的是，新准则并未起到这方面的效果。

　　王纪平/文

　　9年前的5月，中国历史上第一个具体企业会计准则的出台。其针对的正是企业利用关联方交易操纵利润的行为，即财政部公布的《关联方关系及其交易的披露》准则(以下简称“原准则”)。

　　为了进一步规范关联交易行为，2001年12月财政部专门针对关联方交易出台了《关联方之间出售资产等有关会计处理的暂行规定》(以下简称《暂行规定》)，对关联方交易产生差价的会计处理做出了严格限制。

　　如今，制定原准则所依据的经济法律环境已经发生了改变。2006年2月，财政部又出台了一部新准则，其名称已经简化为《关联方披露》，可以看做是我国会计准则和国际会计准则接轨的一个表现。

　　关联方外延扩展

　　新准则扩大了关联方的外延，按照新的关联方范围，更多的企业被划入到关联方这个特殊范围中，也就是说企业必须披露更多的关联方信息。这是因为近年来，随着对关联方交易的不断规范，有些企业有意将关联方关系复杂化。主要表现为增加了控制的层次，原来是直接控制或影响关联方，现在变得通过若干个中间企业间接影响和控制关联方，甚至出现了一些通过表面上没有关联方关系的一方或多方来中转，使得关联方关系的辨认更加困难。新准则的规定在一定程度上解决了这个问题。

　　首先，原准则仅强调了直接地对企业实施共同控制和重大影响，而随着关联方关系的复杂化，新准则认定关联方时，将间接地对企业实施共同控制或施加重大影响的各方也认定为关联方。这样一来，无论关联方之间的控制层级有多少，在划定关联方关系时要一并考虑。

　　其次，新准则要求无论是否发生关联方交易，存在关联方关系的企业应当在报表附注中披露母子公司的名称，以及关联方企业的基本信息，如公司业务性质、母公司对该企业或该企业对子公司的持股比例和表决权比例等信息，而对于存在多层级投资控制关系的企业关联关系的复杂性，这类企业的母公司如果不是最终控制方，还要披露该企业的最终控制方的名称。如果母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

　　披露要求更加严格

　　在披露内容方面，新准则取消了关联方交易未结算金额或比例的选择性披露。重新明确了企业必须披露的交易要素。比如，交易金额、未结算金额、条款和条件，如果企业对关联方未结算应收项目计提了坏账准备，还应披露坏账准备计提情况。

　　除此之外，新准则强调关联方交易的公允原则。也就是说企业必须保证其披露的关联方交易是否公允，企业不但要披露关联交易定价政策，还要在提供充分证据的情况下，对关联方交易是否采用了与公平交易相同的条款进行声明。否则不能妄言企业的关联方交易是公平的，这是增加了企业对关联方交易的公平性的举证责任。

　　总而言之，新准则下，关联交易信息披露更反映实质，披露内容更加客观，为报表使用者提供更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息。

　　过往合理的规定未被肯定

　　新准则所做出的修订并非都是明智的，如新准则取消了披露交易额占该类总交易额的比例的要求，仅要求披露交易金额和未结算金额。交易金额和交易比例的同时披露投资者使可以凭借这类信息推算出交易价格水平，有助于投资者判断关联方交易的公允性。新准则取消了对交易额比例的披露，当关联方交易可以合并披露的情况下，容易被企业操纵以隐藏不公允的关联方交易。

　　新准则并未如其想象的那般完美，原因之一是由于新准则的制定很大程度上是为了和国际会计准则接轨。尽管新准则在有关国有企业的关联方认定方面为中国企业留有了余地，保留了将仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业可以不认定为关联方的规定(这成为中国会计准则和国际会计准则的一个实质性差异)，但大多数方面，中国会计准则基本上和国际会计准则一致。

　　新准则中并未对《暂行规定》中的合理成分予以肯定，仅是原则性地规定了如何披露公平交易。诚如上文，关联方交易的公平性是一个价值判断，并不意味着企业不能进行非公允的关联方交易，只要企业履行了相应的关联方交易决策程序，那么关联方交易就是允许的，对其作价值判断，是交易完成以后的事情。而《暂行规定》恰恰是对非公允的关联方交易如何进行价值判断进行了规定，并运用了非公允利润强制性地从当期利润中剔除的规定。事实证明，这一规定在防止企业利用非公允关联方交易操纵利润方面收效显著。或许《暂行规定》尚有不完善之处，倘若对其拾遗补阙，不失为提高会计信息质量的一剂良药。然而，新准则体系中已经没有《暂行规定》的立足之处，准则本身也未对其与之如何衔接作出明确规定，《暂行规定》是存是废还是未知数。

　　难以实现会计信息的有用性

　　关联方交易对企业的最大影响在于关联方交易对企业的当期损益会产生什么样的影响。换言之，如果剔除了关联方交易的因素，企业的当期损益和未剔除之前有什么变化，这种变化是否导致投资者做出相反的投资决策？会计信息的有用性就体现在用会计数字来反应这种差异，从而使投资者的决策更加合理。然而遗憾的是，新准则并未起到这方面的效果。新准则从披露着手，更加注重关联方交易对企业财务状况的影响，交易要素的披露并不能直接地体现关联方交易对企业当期损益的影响。

　　加之企业的关联方交易一般有经常性交易和非经常性交易之分，经常性交易是指与企业主营业务相关的，频繁进行的关联方交易，如关联方之间进行原材料和产品的购销，这类交易金额总额较大，但单笔交易却不一定具有重大性。非经常性交易恰恰相反，它一般和企业主营业务关系不大，是偶然发生的，比如股权及长期资产的转让，这类单笔交易金额较大。对于上述不同类型的关联方交易，一般认为前者发生非公允性交易的隐蔽性较强，一般只能通过价格比较来判断其公允性。而后者很难找到可比的公允交易价格。笔者认为，对于上述两种不同类型的关联方交易应该区别对待。从近年关联方交易的发展趋势来看，经常性交易似乎越来越成为问题的重点。

　　对于经常性关联方交易，如果能按照交易对象、交易数量、实际交易金额和确认交易金额作为判断其公允性的基础，那么将会最大限度地满足投资者对关联方交易信息的需求。这里的确认交易金额是按照实际交易数量与同类交易对象按成本加成法、可比非受控价格法或转售价格法决定的价格计算出的交易金额。企业必须说明计算确认交易金额所选用的方法及依据，如果确认交易金额与实际交易价格存在差异，企业应说明实际交易价格的合理性，并解释差异对当期损益的影响。

　　(作者为财政部会计准则委员会《关联交易会计》课题组成员，任职于

北京工商大学信息披露中心)