企业会计准则——生物资产 （征求意见稿）

　　第一章　总则第一条　为了规范企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露，根据《企业会计准则第××号——基本准则》，制定本准则。

　　第二条　本准则所称生物资产是指过去的交易、事项形成，所包含的经济利益或服务潜能能够由企业拥有或者控制，其成本能够可靠计量的有生命的动物和植物。

　　生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

　　第三条　本准则不涉及下列各项:

　　(一)用于科学实验的生物资产；(二)用于旅游观赏的生物资产。

　　第二章　消耗性生物资产第四条　消耗性生物资产是指为出售而持有的、以及在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林、薪炭林以及存栏待售的牲畜等。

　　第五条　企业取得的消耗性生物资产，应当按其实际成本进行初始计量。

　　(一)外购的用材林、育肥畜等消耗性生物资产的实际成本，应当按其购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买该资产的相关税费确定。其中，其他可直接归属于购买该资产的相关税费，包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等；

　　(二)自行栽培的大田作物和蔬菜的实际成本，应当按其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费、其他直接费用和应分摊的间接费用等必要支出确定；(三)自行营造的林木类消耗性生物资产的实际成本，应当按其郁闭成林前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定；

　　(四)自行繁殖的育肥畜的实际成本，应当按其在出售前发生的饲料费、人工费、其他直接费和应分摊的间接费用等必要支出确定；产畜和役畜转为育肥畜的成本，应当按产畜和役畜转群时的账面价值确定；(五)水产养殖的动物和植物的实际成本，应当按其在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费、其他直接费和应分摊的间接费用等必要支出确定；

　　(六)天然起源的天然林等消耗性生物资产的成本，参照人工培育的同类消耗性生物资产的实际成本确定。

　　第六条　林木类消耗性生物资产郁闭成林后发生的管护费用等后续支出，应当确认为当期费用；因择伐、间伐而补植林木类消耗性生物资产而发生的后续支出，应当予以资本化。

　　第七条　企业至少应当于年度终了对消耗性生物资产进行检查，如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因，使消耗性生物资产的成本高于可变现净值的，应当按可变现净值低于成本的差额，计提消耗性生物资产跌价准备，并确认为当期损失。

　　消耗性生物资产跌价准备一经计提，不得转回。

　　第八条　企业将消耗性生物资产出售或收获为农产品时，应当按其账面价值结转成本。结转时，应当采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，计算确定转出消耗性生物资产或收获的农产品的成本；收获的农产品应当作为存货处理。

　　因死亡、毁损、盘亏或盘盈消耗性生物资产而发生的损失或收益，应当计入当期损益。

　　第三章　生产性生物资产第九条　生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、产畜和役畜等。

　　第十条　企业取得的生产性生物资产，应当按其实际成本进行初始计量。

　　(一)外购的经济林、产畜和役畜等生产性生物资产的实际成本，应当按其购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买该资产的相关税费确定。其中，其他可直接归属于购买该资产的相关税费，包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等；(二)自行营造的果树、橡胶树等林木类生产性生物资产的实际成本，应当按其达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。林木类生产性生物资产达到预定生产经营目的是指资产进入正常生产期，可以多年连续收获农产品，如经济林投产可采收林产品；

　　(三)自行繁殖的产畜和役畜的实际成本，应当按其成龄前发生的饲料费、人工费、其他直接费用和应分摊的间接费用等必要支出确定；育肥畜转为产畜和役畜的成本，应当按育肥畜转群时的账面价值确定。

　　第十一条　企业对进入正常生产期、可以多年连续收获农产品或连续提供劳务的经济林、产畜和役畜等生产性生物资产，应当根据该生产性生物资产的性质、使用情况和所包含的经济利益的预期消耗方式，合理地确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

　　使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　第十二条　企业在确定生产性生物资产的使用寿命时，主要应当考虑下列因素:

　　(一)该资产的预计产出能力或实物产量；(二)该资产的有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；

　　(三)该资产的无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

　　第十三条　生产性生物资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。

　　当月增加的生产性生物资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的生产性生物资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。

　　第十四条　生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当确认为当期费用；因择伐、间伐而补植林木类生产性生物资产而发生的后续支出，应当予以资本化。

　　第十五条　企业至少应当于年度终了对生产性生物资产进行检查。如果有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等原因，使生产性生物资产的成本高于可收回金额的，应当按可收回金额低于成本的差额，计提生产性生物资产减值准备，并确认为当期损失。

　　生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

　　第十六条　生产性生物资产产出的农产品，应当作为存货进行会计处理。

　　生产性生物资产产出的农产品的成本，应当分别以下情况确定:

　　(一)产畜产出的牛奶等农产品的成本，按照在产出过程中发生的饲料费、人工费、其他直接费用和应分摊的间接费用等必要支出和已确定的成本计算方法计算。

　　农产品单位成本=(基本畜群饲养费用－副产品价值＋应分摊的间接费用)/农产品产量

　　(二)林木类生产性生物资产产出的水果等农产品的成本，按照在采收过程中发生的材料费、人工费、其他直接费和应分摊的间接费用等必要支出和已确定的成本计算方法计算。

　　农产品单位成本=(直接采收费用－副产品价值＋应分摊的间接费用)/农产品产量

　　第十七条　因出售、转让、死亡、毁损、盘亏或盘盈生产性生物资产而发生的损失或收益，应当计入当期损益。

　　第四章　公益性生物资产第十八条　公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，主要包括防风固沙林、水土保持林和风景林等。

　　企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，应当确认为生物资产。

　　第十九条　企业取得的公益性生物资产，应当按其实际成本进行初始计量。

　　(一)自行营造的林木类公益性生物资产的实际成本，应当按其达到预定公益目的前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定；

　　(二)天然起源的公益性生物资产的成本，参照人工培育的同类公益性生物资产的实际成本确定；(三)外购的公益性生物资产的实际成本，应当按其购买价格、运输费、保险费以及其他可直接归属于购买该资产的相关税费确定。

　　第二十条　公益性生物资产达到预定公益目的后发生的管护费用等后续支出，应当确认为当期费用。

　　第二十一条　公益性生物资产不计提折旧和减值准备。

　　第五章　披　露第二十二条　企业应当在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值。

　　第二十三条　企业应当在附注中披露下列有关生物资产的信息:

　　(一)生物资产的分类；(二)生产性生物资产的折旧方法、使用寿命和折旧率；

　　(三)生产性生物资产的累计折旧和累计减值准备金额；

　　(四)消耗性生物资产的累计跌价准备金额；(五)生物资产期末公允价值总额及各类生物资产的公允价值。生物资产与土地使用权组合存在活跃市场的，也可以披露组合资产的公允价值。

　　第二十四条　企业应当在每个会计期末编制当期期初与期末生物资产账面价值增减变动表，分别各类生物资产列示以下内容:

　　(一)因购买而新增加的部分；(二)因自行培育而增加的部分；(三)因天然起源而增加的部分；(四)因接受捐赠、盘盈等而增加的部分；(五)计提的折旧；(六)计提的减值准备或跌价准备；(七)因出售、转让而减少的部分；(八)因产出农产品而减少的部分；(九)因死亡、毁损或盘亏而减少的部分；(十)其他变动。

　　第六章　附则第二十五条　本准则由财政部负责解释。第二十六条　本准则自200×年　月　日起施行。

　　主要问题

　　1.关于本准则规范的范围及名称

　　与本准则对应的国际会计准则是《国际会计准则第41号——农业》，规范了农业活动中的生物资产、收获时的农产品和相关的政府补助三方面的内容，其中主要规范的是生物资产的确认、计量和披露。

　　在我国，收获时的农产品拟采用历史成本模式计量，采用历史成本计量的农产品与普通存货相同，将在《存货》准则中规范，与农业活动相关的政府补助将在《捐赠与补助》准则中规范。本准则规范的范围仅限于生物资产的会计处理和相关信息的披露。因此，将本准则的名称确定为“生物资产”，以更准确地反映准则的内容。

　　2.关于生物资产的计量关于生物资产的计量，《国际会计准则第41号——农业》采用了公允价值模式，并将每期公允价值变动的差额计入当期损益。从国外情况看，目前主要有澳大利亚对生物资产计量采用了公允价值模式，美国和加拿大等国家采用的是历史成本模式。

　　我国处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场，公允价值很难取得，如果采用公允价值模式计量生物资产，可靠性较差。因此，本准则规定以历史成本模式对生物资产进行计量。

　　3.关于生物资产减值的处理考虑到生物资产是有生命的而且本身具有自我生长性的特点，特别是林木资产生长周期较长，本准则对生物资产减值采取了易于判断的处理方式，即:只有当生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭，导致其成本高于可收回金额或可变现净值的，计提减值准备或跌价准备，减值准备或跌价准备一经计提不得转回。这样规定与《国际会计准则第36号——资产减值》的规定有所差异。