企业会计准则——企业合并 （征求意见稿）

　　第一章　总则第一条　为规范企业合并的会计处理和相关信息的披露，根据《企业会计准则第××号—基本准则》，制定本准则。

　　第二条　企业合并，指一个企业为获得对另一个或多个企业控制权、以及吸收一个或多个企业净资产的行为。

　　按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并，合并的形式主要有控股合并、吸收合并和新设合并。

　　第三条　企业合并可以通过支付现金、转让非现金资产、承担债务或是发行权益性证券等，取得另一个企业的股权或净资产，或者成立一个新的企业，被合并企业继续保留法人资格或者不保留法人资格。

　　第四条　本准则不涉及下列各项:

　　(一)通过合并形成的两方或多方联合控制的企业；

　　(二)两方或多方以合同或契约方式取得控制权而进行的合并。

　　第二章　同一控制下的企业合并第五条　同一控制下的企业合并，指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。判断同一控制下的企业合并，应当遵循实质重于形式原则。

　　第六条　在控股合并的情况下，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式支付对价的，应在合并日以支付的现金、转让非现金资产及所承担债务的账面价值作为取得被合并方长期股权投资的成本。合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权或净资产的日期。

　　合并方以发行权益性证券支付对价的，应在合并日按取得被合并方账面净资产份额作为长期股权投资的成本，按发行股份面值总额作为股本或实收资本，确认的长期股权投资成本与所发行股份的面值金额的差额，调整资本公积和留存收益。

　　第七条　在吸收合并和新设合并的情况下，合并方在合并日取得资产和负债的入账价值，应当按照被合并方的原账面价值确认。合并方对相关资产和负债所采用的会计政策与被合并方不同的，应当对取得的资产和负债进行调整，按调整后的账面价值进行确认。

　　合并方确认取得的净资产账面价值与所放弃净资产账面价值的差额，以及以发行权益性证券方式确认的净资产账面价值与发行股份面值之间的差额，调整资本公积和留存收益。

　　第八条　合并方为进行企业合并而发生的各项相关费用，计入当期损益。

　　第九条　合并方应当编制合并日以及合并当期期末的合并财务报表。

　　(一)合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按原账面价值进行计量。

　　(二)合并利润表应当包括合并前及合并后的收入、费用和利润，即:参与合并各方自合并当年年初(或当期期初)至合并日，以及合并日至当年年末(或当期期末)所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润应单列项目反映。

　　(三)合并现金流量表应当包括合并前及合并后的现金流量。

　　(四)在提供比较财务报表时，应调整比较报表期间的净损益和其他相关项目，视同该被合并方在比较报表期间已被合并。

　　(五)对于合并日及以前期间存在的合并各方的内部交易以及其他事项，应当按照《企业会计准则第××号——合并财务报表》进行处理。

　　第三章　非控制下的企业合并第十条　非控制下的企业合并，指不存在同一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。

　　第十一条　购买方，指在企业合并中取得对被购买方控制权或净资产的一方。购买方的确定，应当结合企业合并合同、协议等规定，遵循实质重于形式原则。

　　(一)参与合并一方净资产的公允价值远远大于另一方的，净资产公允价值较大的一方为购买方；(二)通过支付现金、转让非现金资产或承担债务方式取得另一方有表决权股份的，支付现金、转让非现金资产或承担债务的一方为购买方；

　　(三)通过发行权益性证券取得另一方有表决权股份的，发行权益性证券的一方为购买方；

　　(四)参与合并一方的管理层能够控制合并后企业管理人员的任命、并能够实施主导作用的一方为购买方。

　　第十二条　企业合并成本应按以下规定予以确认。

　　(一)通过一次交换交易实现的企业合并，其合并成本为购买方在购买日为取得另一方的控制权或净资产，由此而放弃的资产、发生或承担的负债、以及发行的权益性证券的公允价值。

　　(二)通过多次交换交易分步实现的企业合并，其合并成本为购买方已经持有的被购买方股权在购买日(或交易日，下同)的公允价值以及购买日支付其他对价的公允价值。

　　购买日，指购买方实际获得被购买方控制权或净资产的日期。通过一次交换交易实现合并的，购买日即为交易完成日；通过多次交换交易实现合并的，购买日是指购买方最终确认被购买方的投资或者取得净资产的日期。第十三条　企业按照合并合同或协议规定，对于存在的或有事项、且很可能发生并能够可靠计量，应当对合并成本进行调整，其合并成本应当包括在购买日预计的调整金额。

　　第十四条　购买方原已持有的对被购买方的投资，在购买日的公允价值与其账面价值的差额，以及因企业合并所放弃的资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

　　第十五条　企业合并过程中发生的各项相关费用，应于发生时计入当期损益。其中，发行权益性证券的发行费用应当冲减所发行的权益性证券的溢价收入，权益性证券发行无溢价或溢价收入不足以冲减的部分，计入当期损益。

　　第十六条　企业合并成本，应当分别以下情况进行计量。

　　(一)在控股合并的情况下，购买方应按确定的企业合并成本作为对被购买方的长期股权投资成本。

　　(二)在吸收合并和新设合并的情况下，购买方在购买日取得被购买方的各项资产(不限于已被确认的资产)，如果其所带来的未来经济利益预计能够流入企业且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认为资产。

　　母公司购买子公司(或者企业集团内部成员企业的一方购买另一方)的部分或全部非控制权益，应按上述规定进行会计处理。

　　购买方在合并日取得被购买方的各项负债，如果履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量，应按其公允价值确认为负债。

　　合并中取得的被购买方的或有负债，符合《企业会计准则第××号——或有事项》规定的，购买方在企业合并合同或协议中承诺因对被购买方进行重组等原因，于合并后将支付给被购买方的职工或其他方面的补偿，在预计很可能发生且金额能够可靠计量的情况下，应单独确认为负债。

　　第十七条　在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，确认为商誉。

　　(一)商誉应按企业消耗该项资产产生经济利益的方式，在预计使用期限内采用系统、合理的方法摊销。如果无法可靠地确定商誉所产生经济利益的消耗方式，应采用直线法按不超过10年的期限摊销。

　　(二)会计期末，企业应对商誉按照《企业会计准则第××号——资产减值》进行减值测试，计算确定其减值金额。商誉计提减值准备后，应当按照扣除减值准备后的账面价值与预计使用年限，重新计算以后各期的摊销额。

　　第十八条　在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，按以下规定进行处理。

　　(一)对取得的被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核；

　　(二)经复核后仍有差额的，计入当期损益。

　　第十九条　购买方编制财务报表时，应遵循以下原则。

　　(一)资产负债表应当按照购买日取得被购买方的各项可辨认资产、负债的公允价值确认；购买方的合并成本与其确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额，按照本准则第十七、十八条的原则进行处理；

　　(二)利润表应当以购买日取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，将自购买日起至报告期末止被购买方的相关收入、费用、利润等纳入利润表；

　　(三)现金流量表应当包括被购买方自购买日起至报告期末止的现金流量的情况；

　　(三)在提供比较财务报表时，不调整财务报表的年初数(或期初数)或上年数(或上期期初数)。

　　(四)购买方编制合并财务报表的，在按上述同一原则处理的基础上，对于购买日以后合并各方的内部交易及其他事项，应当按照《企业会计准则第××号——合并财务报表》的规定处理。

　　第四章　披　露第二十条　同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期的财务报表附注中披露:

　　(一)判断属于同一控制下的企业合并的依据，以及合并日的确定；

　　(二)参与合并企业的名称和情况说明，以及合并前后企业实施同一控制下一方或多方的基本情况，包括企业名称、所在行业等；

　　(三)以支付现金、非现金资产以及所承担负债作为支付对价的，应当说明支付对价的账面价值，以及参与合并各方通过合并所持有表决权股份的比例；(四)合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例；

　　(五)参与合并各方的资产、负债在合并日的账面价值；

　　(六)合并各方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等变化情况，或者合并日至年末的收入、净利润、现金流量等变化情况，内部交易的金额等；(七)被合并方对同一交易或事项采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明，以及因调整对被合并方财务状况和经营成果的影响；

　　(八)编制合并日合并会计报表中抵消内部交易的有关情况；

　　(九)合并日是在资产负债表日后事项期间的，应当说明因企业合并预计将对企业财务状况和经营成果的影响。

　　第二十一条　非控制下的企业合并，购买方应当在合并当期的财务报表附注中披露:

　　(一)参与合并各方的企业名称、所在行业，以及相关情况的说明；

　　(二)购买日的确定；(三)取得的被购买方有表决权股份的比例；(四)合并成本，包括构成合并成本每一具体组成部分的账面价值、公允价值及其确定方法，发行的权益性证券的数量及确定权益性证券公允价值所考虑的因素；

　　(五)与企业合并直接相关计入当期损益的各项费用及其金额；

　　(六)企业合并后拟处置资产、负债的具体情况；(七)合并中取得被购买方在购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其公允价值的确定方法；(八)被购买方自购买日起至报告期末止的经营成果，包括营业收入、利润总额和净利润等；

　　(九)合并中商誉及其价值的具体确定方法，当期摊销计入损益的金额及确定商誉减值的方法、计提减值准备的金额；

　　(十)合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额计入当期损益的金额；

　　(十一)存在或有支付协议的情况下，有关或有支付协议的内容；

　　(十二)本期购买的子公司，在以前期间资产负债表日资产和负债的金额，包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债和所有者权益等。

　　第五章　附　则第二十二条　本准则由财政部负责解释。第二十三条　本准则自200×年　月　日起施行。

　　主要问题

　　一、企业合并是否应当区别同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并？

　　国际财务报告准则和美国财务会计准则，均不包括同一控制下的企业合并。由于我国目前产权交易市场不很成熟，公允价值难于取得，实际工作中出现的绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并，比如，在一个企业集团内部的企业合并或在同一所有者控制下的企业合并等。本准则如不规范同一控制下的企业合并，将无法解决我国现实中的企业合并问题。因此，在充分考虑我国实际情况的基础上，将同一控制下的企业合并纳入本准则的范围，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，但在合并财务报表中，要求对被合并企业的财务状况和经营成果予以充分披露。

　　与此同时，本准则也规定了非控制下的企业合并，即如果企业合并不受他方控制的情况下，买卖双方的公允价值能够取得，应当采用公允价值为基础进行会计处理。具体处理方法与《国际财务报告准则第3号——企业合并》是一致的。

　　二、在非控制下的企业合并中，合并所形成的商誉，应当分期摊销还是采用减值测试方法？或者是两者并用？企业合并成本小于在合并中取得的被购买方净资产公允价值的部分又如何处理？

　　关于商誉的处理，本准则采用两者并用的方法。即:合并成本超过取得被购买方各项资产和负债公允价值的差额，应确认为商誉。商誉应按企业消耗该项资产经济利益的方式，在预计使用期限内采用系统、合理的方法进行摊销，如果无法可靠地确定消耗经济利益的方式，应采用直线法按不超过10年的期限摊销。每个会计期末，企业应对商誉的价值进行减值测试，按其账面价值与可收回金额孰低的原则进行计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，应当计提减值准备。商誉计提了减值准备后，应当按照扣除减值准备后的账面价值与预计使用年限，重新计算计提减值准备以后期间每期的摊销额。

　　对于企业合并成本小于在合并中取得被购买方净资产公允价值的部分，准则中要求首先要对合并中取得的资产、负债的公允价值、作为合并对价的现金、非现金资产或发行的权益性证券的公允价值进行复核，如果复核结果表明所确定的各项资产和负债的公允价值是恰当的，应将合并成本低于取得的被购买方净资产公允价值之间的差额，直接计入合并当期损益。

　　三、对企业合并的界定，是否应包括业务的合并？如包括，对业务应如何定义？在“控制”的定义中，又如何定义对一项业务的控制情况？

　　国际准则中对企业合并的界定既包括一个企业取得对另外一个企业控制权或净资产的情况，还包括企业取得对某项业务控制权的情况。本准则中，是否应当包括业务的合并？如果包括，如何定义对一项业务的控制？因为，一般情况下的控制均是指对一个企业财务和经营政策的决定权，而在涉及对某项业务的合并时，什么情况下构成控制？这一问题我们难以把握，准则中暂时没有考虑这种情况。