为了与国际会计准则接轨，新会计准则在诸多方面实现了突破，其中最为显著的就是公允价值计量属性的谨慎运用。但公允价值运用过程中还存在着相当的困难

　　□文 陈淑照(厦门信达股份有限公司总经理)

　　国家财政部2006年2月发布的新会计准则体系，在诸多方面实现了突破，其中公允价值计量属性的运用是最为显著的方面。但在两年多实践中，我国特有的经济、法律环境以及会计自身发展所处的特殊发展阶段等因素，给其染上了中国特色——适度引入，谨慎运用。

　　一、会计制度下公允价值运用的夭折

　　公允价值是市场经济的产物。早在1998年，我国在非货币性交易、债务重组等具体会计准则中就运用了公允价值计量属性。但当时的市场经济尚不完善，证券市场、公司治理、综合监管体系、信用中介体系等内外部经济环境都不成熟，公允价值的信息量不足且不易取得，公允价值的运用存在复杂性、不确定性和高成本性，企业利润被操纵的现象时有发生，导致会计计量不真实。比如1990年代某上市公司因股价操纵一案而震惊全国，当时该公司的股价在相当长时间内不断上涨，起因是该上市公司对其债务在关联企业之间进行债务重组，虚估了公允价值，相应调增了营业外收入，虚增企业利润，产生了净资产增长的假象。也有的公司利用资产评估增值来增加资本公积，然后将资本公积转增资本，造成证券市场的混乱。显然，由于市场环境的不成熟、监管体系的缺失、人们思想认识上存在的误区，公允价值计量给人为操纵利润打开了方便之门。基于上市公司滥用这一计量属性操纵利润的现象多次发生，2001年财政部修订准则时将公允价值计量的相关规定取消，公允价值就这样在人们的期盼和无奈中夭折了。

　　二、谨慎运用公允价值计量

　　谨慎性原则(又称稳健原则)，是指在会计处理时谨慎小心，尽可能选择不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序，并合理核算可能发生的损失和费用。随着我国市场经济地位的确立，经济全球化的进一步发展，同时证券市场不断发展和完善，信息披露制度透明化程度持续提高，我国会计准则迫切要求与国际会计准则接轨。为此，我国新会计准则制定者审时度势，在充分考虑国情的基础上做出选择，即最大限度地在具体会计准则中使用国际“商业语言”中的这一重要词汇——公允价值。

　　在我国已发布的38个具体准则中，有存货、固定资产、投资性房地产、无形资产、生物资产等17个程度不同地运用了公允价值计量属性，范围涉及一般工商业及农业、金融业等特殊行业。尽管新会计准则中公允价值计量的运用范围已经较为广泛，但这种运用又是有条件的、谨慎的。与国际财务报告准则相比，它在诸多方面做了谨慎的改进，在引用上也只是趋同而不是照搬。公允价值计量在新会计准则中的谨慎运用主要体现在以下三个方面：

　　1.公允价值的应用还不够普及 在国际会计准则已有的41个会计准则中，金融工具、无形资产、投资性房地产等近20个会计准则都不同程度地运用了公允价值，但考虑到中国的发展现状，新企业会计准则在《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》、《金融工具确认和计量》、《非共同控制下的企业合并》等17个具体准则中适度引用了公允价值的计量模式，应用范围低于国际会计准则上的运用。

　　2.公允价值处于从属地位 国际财务报告准则并未对公允价值和成本两种模式规定优先顺序，但国际会计准则理事会更偏向于采用公允价值模式。我国会计计量属性则倾向于采用成本计量模式，公允价值计量属性与历史成本计量属性相比处于从属和非主导性地位，这一点在基本准则和具体准则中都可以看出。基本准则第九章第四十二条中明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”这说明在历史成本和公允价值并存的计量格局中，历史成本仍处在主导地位，是在坚持历史成本计量属性的主导地位的前提下才引入公允价值的。在运用公允价值计量的具体会计准则中，无一例外地规定了在历史成本与公允价值计量可供选择时，优先选择历史成本计量，历史成本无法计量时才考虑公允价值计量。以资产公允价值的确定为例：(1)首先看买卖双方是否存在公平交易的销售协议，如果存在，则以协议中的销售价格为公允价值；(2)如果不存在这样的销售协议，则以活跃市场上同类资产的报价作为公允价值；(3)如果活跃市场的报价也不存在，则以同行业类似资产的最近交易价格的最佳估计作为资产的公允价值；(4)如果仍然不能取得类似资产交易价格的最佳估计数，则以该资产预期的未来现金净流量的现值作为公允价值。

　　3.公允价值运用附有限制性条件 公允价值的运用，在一定程度上附有不同的限制性条件。在《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条中就明确规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。并且，为防止企业操纵利润，准则规定，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。在《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中规定：当交换具有商业性质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。当上述条件不能同时满足，则应当按换出资产的账面价值确认换入资产的账面价值。

　　新企业会计准则对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值测试等都是以公允价值为标准的。准则规定：金融资产在存在活跃市场的条件下，以活跃市场中的报价作为公允价值；不存在活跃市场的金融工具，采用估值技术确定其公允价值。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方在最近进行的市场交易中使用。

　　从以上方面可以看出，新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值，若不能满足公允价值适用条件，是不能运用的。

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