新会计准则虽好仍有赖道德帮手

　　张明

　　从2007年1月1日起，新企业会计准则将在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业施行。而新注册会计师审计准则也将于同日在境内会计师事务所施行。新企业会计准则是一个全新的体系，与旧体系相比显得更加与时俱进以及与国际准则接轨，但是这并不意味着好的制度能够一蹴而就，也不意味着好的制度能够突破道德和伦理的樊篱。

　　新准则与国际全面接轨

　　新企业会计准则由三大部分构成。在基本会计准则中，历史成本原则、区分资本性收益和经营性收益原则、配比原则不再作为会计核算的基本原则。最重要的改变是在会计计量问题上特别引入并强调了“公允价值”，公允价值法从而成为与历史成本法、重置成本法、可变现现值法和现值法等平行的一种资产评估方法。由于在国际会计准则中公允价值的使用已经较为普遍，因此本次公允价值的引入被视为中国企业会计准则与国际接轨的重要标志。

　　旧企业会计准则仅有16项具体会计准则，而新企业会计准则除了对原有16项准则进行修订外，还增加了22项新的会计准则，覆盖了投资性

房地产、生物资产、企业年金、金融工具的确认和计量、套期保值等众多细则。目前展现在人们面前的是一个在数量上和质量上均与国际会计准则看齐的准则体系，该体系覆盖了各种类型企业的各项经济业务，填补了我国在新形势下对新型经济业务会计处理规定的空白。

　　在会计科目和会计报表方面，新企业会计准则不仅覆盖了非金融企业，也覆盖了金融企业。换句话说，新企业会计准则将现行准则、企业会计制度、金融企业会计制度都包含在内。在适用范围方面，从“中国投资企业”扩展到“在中华人民共和国境内设立的企业”。在财务报告的目标方面，从单纯的“满足国家宏观经济管理需要”转变为“向财务报告使用者提供会计信息，有助于其做出经济决策”，而政府只是财务报告的使用者之一。

　　新准则减少会计操纵空间

　　新企业会计准则的一大优点在于，通过实施一系列与国际会计准则相一致的相关规定，在一定程度上防止企业通过各种操作来操纵利润和粉饰报表。这对于我国企业提高公司治理机制，尤其是上市企业提高财务报表的真实性有着重大意义。例如，我国会计制度和国际会计准则都允许企业计提减值准备以及对已经确认的减值准备进行转回(在国际会计准则中商誉减值损失不允许转回)。但是这一安排已经成为中国上市企业操纵利润和规避税收的一大手段。针对类似问题，新企业会计准则规定，资产减值准备一经确认，在以后会计期间不得转回。这就使得试图在不同会计年度转移利润或亏损的企业投鼠忌器。

　　新企业会计准则在合并会计报表方面所依据的理论已经由原来的侧重母公司理论转化为侧重实体理论，并更多地强调“实质重于形式”原则的运用，要求对所有母公司能够控制的子公司均应纳入合并范围，而不一定考虑严格的股权比例。这将使上市公司利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度限制。此外，新企业会计准则明确了企业合并采用购买法，并规定对于同一控制下的企业合并以账面价值为会计处理基础，而对于非同一控制下的企业合并则以公允价值为会计处理基础。这就限制了上市公司通过合并或置换等手段制造利润的行为。

　　新企业会计准则对实施债务重组的债务人体现了一定程度的照顾。在旧企业会计准则中，由于债权人的让步或豁免形成的债务重组收益应该计入企业的资本公积，然而在新企业会计准则中，债务重组收益可以直接计入企业损益表。这一规定能够提高债务企业的每股盈利，据估计仅在2006年中国上市企业因此将会增加收益60亿元左右。

　　新准则三大环节待完善

　　问题之一，新企业会计准则在某些方面过于重视账面价值，在一些问题的处理上前后不一致，部分条款与国际会计准则仍有差距。例如在无形资产方面，以非货币性交易换入的无形资产应该以换出资产的账面价值加上相关税费来计价，而以货币性交易换入的无形资产应该按照实际支付价款计价，以捐赠方法获得的无形资产应按照公允价值来计价。这样的处理造成同样的无形资产由于取得途径不同而价值差异极大，不具有可比性。

　　问题之二，新企业会计准则在某些方面和现有法律或征管规定不配套。例如，新准则规定，企业为首次发行

股票而接受投资者投入的无形资产，应该以该无形资产在投资者处的账面价值计价。这就与公司法中规定的股份公司发起人以无形资产投资必须评估作价的规定相违背，而且也违背了公允价值的精神。

　　问题之三，如果忽视了企业职业道德和伦理建设，仅凭一部完备的企业会计准则是不能达到从整体上提高企业治理机制的目的的。近年来层出不穷的财务报表操纵案例恰好体现了市场经济的底蕴中职业道德缺位的尴尬。尽管我国的企业会计准则将会不断完善并与国际会计准则接轨，但是法规并不能涵盖道德，更不能替代道德。

　　(作者为社科院世界经济与政治研究所博士）

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