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三、执行中的主要关注事项
(一)全面理解和把握非经常性损益定义的内涵和外延
全面、正确地理解和把握非经常性损益定义的内涵和外延有助于公司更加准确地界定非经常性损益项目,为投资者了解公司的持续盈利能力、做出科学合理的投资决策提供更为相关的信息。首先,非经常性损益是信息披露指标而非财务会计指标。一方面,非经常性损益的规定没有涉及和改变会计准则关于收入、费用确认计量的标准;另一方面,讨论某一项目是否应作为非经常性损益披露,也应以该项目符合会计准则中损益类项目的认定标准为前提。其次,非经常性损益是一项重要的监管指标,涉及到监管机构对公司重要业务的核准标准,某种程度上起到了“监管门槛”的作用。因此,对某些项目而言,是否应当界定为“非经常”可能并无绝对的标准,是否作为非经常性损益披露一定程度上也取决于监管机构对市场状况的理解和把握。非经常性损益的定义准确界定了这一监管指标的内涵和外延,当然,但在实际执行中,也还需要根据公司实际情况和交易的实质做出判断。最后,在实际执行中界定非经常性损益,应重点关注交易的性质、发生频率和对报表使用者决策的影响。一是应关注交易是否具有“非正常”的性质,即同公司的正常业务不相关;二是应关注交易是否具有“非经常”的特点,即在发生频率上具有偶发性特点;三是应判断如不作为非经常性损益披露,是否会影响报表使用者对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断。
(二)把握非经常性损益定义、列举项目和披露要求三者间的关系
新规定的重要变化,是将非经常性损益的定义、列举项目和披露要求三者有机地结合起来。定义提供了界定非经常性损益项目的原则和标准,列举项目提供了通常情况下非经常性损益项目的内容,某种程度上可以看作具体的执行指引,详尽的披露要求提高了重大非经常性损益项目内容、公司管理层的例外判断等方面的透明度,为投资者和监管机构判断公司非经常性损益披露的真实性、准确性、完整性、合理性提供了依据。对公司而言,应当根据不同情况判断具体项目是否应当作为非经常性损益披露。对于规定中列举的项目,如公司结合自身情况判断符合非经常性损益的定义,则作为非经常性损益披露;如公司根据定义判断列举项目明确不应作为非经常性损益披露的,如证券经营机构或其他特定金融企业持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益,以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益,则可以不作为非经常性损益披露,但同时应当在非经常性损益的附注说明中,对未作为非经常性损益披露的项目、金额及原因做出相应的解释。对于规定中未列举的项目,公司需要根据定义并结合自身情况,考虑非经常性损益的界定标准,综合加以判断,并将符合定义的非经常性损益项目金额在"其他符合非经常性损益定义的损益项目"下披露,同时将其中包含的重大项目内容在非经常性损益的附注中单独做出说明。
(三)关于上市公司执行时间和方式的理解
新规定要求上市公司自2008年12月1日起执行,并明确规定在编制2008年度财务报告时应按照新规定的要求披露非经常性损益。因此,上市公司在编制2008年度报告时,考虑到年度内信息披露标准的一贯性,应当在年报中统一按照新规定的要求披露2008年的非经常性损益指标,而不应当在同一年度报告中,以规定公布时间为限采用不同的披露标准。值得强调的是,文件中没有明确提出2008年报中非经常性损益比较信息的披露要求。这是因为,根据信息披露的一般性原则,从保证信息可比性和便于投资者使用的角度,公司应当对非经常性损益的比较信息按照新规定的要求进行追溯调整,并做出充分的信息披露。
(作者为中国证监会会计部会计制度处处长,本文谨代表个人观点)
非经常性损益新旧规定对照表
修订后的非经常性损益 | 原非经常性损益的规定 | |
定义 | 非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系,以及虽与正常经营业务相关,但由于其性质特殊和偶发性,影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。 | 非经常性损益是指公司发生的与主营业务和其他经营业务无直接关系,以及虽与主营业务和其他经营业务相关,但由于该交易或事项的性质、金额和发生频率,影响了正常反映公司经营、盈利能力的各项交易、事项产生的损益。 |
列举项目 | (一)非流动性资产处置损益,包括已计提资产减值准备的冲销部分; | (一)非流动资产处置损益; |
(二)越权审批,或无正式批准文件,或偶发性的税收返还、减免; | (二)越权审批或无正式批准文件的税收返还、减免; |
(三)计入当期损益的政府补助,但与公司正常经营业务密切相关,符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外; | (三)计入当期损益的政府补助,但与公司业务密切相关,按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助除外; |
(四)计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费; | (四)计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费,但经国家有关部门批准设立的有经营资格的金融机构对非金融企业收取的资金占用费除外; |
(五)企业取得子公司、联营企业及合营企业的投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值产生的收益; | (五)企业合并的合并成本小于合并时应享有被合并单位可辨认净资产公允价值产生的损益; |
(六)非货币性资产交换损益; | (六)非货币性资产交换损益; |
(七)委托他人投资或管理资产的损益; | (七)委托投资损益; |
(八)因不可抗力因素,如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备; | (八)因不可抗力因素,如遭受自然灾害而计提的各项资产减值准备; |
(九)债务重组损益; | (九)债务重组损益; |
(十)企业重组费用,如安置职工的支出、整合费用等; | (十)企业重组费用,如安置职工的支出、整合费用等; |
(十一)交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益; | (十一)交易价格显失公允的交易产生的超过公允价值部分的损益; |
(十二)同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益; | (十二)同一控制下企业合并产生的子公司期初至合并日的当期净损益; |
(十三)与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益; | (十三)与公司主营业务无关的预计负债产生的损益; |
(十四)除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外,持有交易性金融资产、交易性金融负债产生的公允价值变动损益,以及处置交易性金融资产、交易性金融负债和可供出售金融资产取得的投资收益; | |
(十五)单独进行减值测试的应收款项减值准备转回; | |
(十六)对外委托贷款取得的损益; | |
(十七)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益; | |
(十八)根据税收、会计等法律、法规的要求对当期损益进行一次性调整对当期损益的影响; | |
(十九)受托经营取得的托管费收入; | |
(二十)除上述各项之外的其他营业外收入和支出; | (十四)除上述各项之外的其他营业外收支净额; |
(二十一)其他符合非经常性损益定义的损益项目。 | (十五)中国证监会认定的其他非经常性损益项目。 |
披露要求 | 公司在编报招股说明书、定期报告或发行证券的申报材料时,应对照非经常性损益的定义,综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度以及可持续性,结合自身实际情况做出合理判断,并做出充分披露。 | 公司在编报招股说明书、定期报告或发行证券的申报材料时,应将上述项目作为非经常性损益处理,并对非经常性损益项目内容及金额予以充分披露。 |
公司除应披露非经常性损益项目和金额外,还应当对重大非经常性损益项目的内容增加必要的附注说明。 | ||
公司对“其他符合非经常性损益定义的损益项目”以及根据自身正常经营业务的性质和特点将本规定列举的非经常性损益项目界定为经常性损益的项目,应当在附注中单独做出说明。 | ||
少数股东损益和所得税影响的处理 | 公司计算同非经常性损益相关的财务指标时,如涉及少数股东损益和所得税影响的,应当予以扣除。 | |
对注册会计师的执业要求 | 注册会计师为公司招股说明书、定期报告、申请发行证券材料中的财务报告出具审计报告或审核报告时,应对非经常性损益项目、金额和附注说明予以充分关注,并对公司披露的非经常性损益及其说明的真实性、准确性、完整性及合理性进行核实。 | 注册会计师为公司招股说明书、定期报告、申请发行新股材料中的财务报告出具审计报告或审核报告时,应单独对非经常性损益项目予以充分关注,对公司在财务报告附注中所披露的非经常性损益的真实性、准确性与完整性进行核实。 |
执行时间 | 上市公司自2008年12月1日起执行,在编制2008年度财务报告时应按照本公告要求披露非经常性损益。拟上市公司自公告之日起执行。 | 自2007年1月1日起在上市公司范围内施行。 |
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