企业改制过程中的赋税问题

　　北京鑫牛投资顾问有限公司

　　前言

　　企业改制是一种正常的企业行为，并以贯穿企业运营发展的全历程。

　　企业要持续发展，就必将伴随着一系列以有效提高企业资产运营效率、企业资本的正常融通与运用，即产业与资本的共同提升与二者的有机结合，保证企业达到相对最佳的营运状态。

　　既然，企业改制是如此重要与频繁，考量改制方案是否优化就更重要。其中，考量改制成本中的赋税问题--我们认为，其所占权重相对较大，籍此，本文特针对该问题进行探讨。

　　一、相关定义

　　合并：指两个或两个以上企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业的法律行为。

　　兼并：指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为。

　　分立：指一个企业依照有关法规，分立为两个或者两个以上的企业的法律行为。

　　吸收合并：指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续，被吸收的企业解散。

　　新设合并：指两个以上企业合并为一个新企业，合并各方解散。

　　存续企业：指吸收其他企业后，自身保留而使另外一方解散的企业。

　　股权重组：指股份制企业的股东(投资者)持有的股份发生变更。

　　资产转让：指企业有偿转让本企业的部分或全部资产。

　　资产受让：指企业有偿接受另一企业的部分或全部资产。

　　货币性资产：是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款、应收票据和债券等。

　　非货币性资产：是指企业持有的货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。

　　二、所得税

　　(一)企业合并、兼并

　　1、资产计价的税务处理：不能以评估后资产价值作为计提折旧依据，而应按合并兼并前的资产净值计提折旧。

　　2、减免税优惠的处理：合并、兼并后的企业不享受新办企业的税收优惠政策；合并兼并前企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠；若未享受期满，剩余期限一致的，经主管税务机关批准，可继续享受至期满；未享受期满且剩余期限不一致的，分别计算相应的应纳税所得额，分别按规定享受优惠至期满；

　　3、亏损弥补的处理：被吸收或兼并的企业和存续企业符合纳税人条件的，应反别进行亏损弥补；合并、兼并前尚未弥补的亏损，分别用其以后年度的经营所得弥补，但被吸收或兼并的企业不得用存续企业的所得进行亏损弥补，存续企业也不得被被吸收或兼并企业的所得进行亏损

　　弥补；企业以新设合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并，且被吸收或兼并企业不具备独立纳税人资格的，各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损，可在税法规定的弥补期限的剩余期限内，由合并或兼并后的企业逐年延续弥补；

　　(二)企业分立

　　1、资产计价的税务处理：按分立前企业资产的帐面历史成本计价，并在剩余折旧期内按资产的净值计提折旧；

　　2、减免税优惠处理：企业分立不能视为新办企业，不得享受新办企业的税收优惠照顾；分立前享受有关税收优惠尚未期满，分立后的企业符合减免条件的，可继续享受减免税至期满；分立前企业符合税法规定的减免税条件，分立后已不再符合的，不的继续享受有关税收优惠；

　　3、亏损弥补：分立前企业尚未弥补的经营亏损，由分立后各企业分担的数额，经税务主管机关审核认定后，可在剩余期限内，由分立后的各企业弥补。

　　(三)股权重组

　　1、资产计价的税务处理：按股权重组前企业资产的帐面历史成本计价和计提折旧；

　　2、减免税优惠：各项减免税优惠政策不因股权重组而改变；

　　3、亏损弥补：重组前尚未弥补的亏损，依照税法在股权重组后延续弥补；

　　4、股权转让受益或损失：企业转让股权或股份的受益，计算交纳企业所得税，转让股权或股份的损失，可在当期应纳税所得额中扣除。

　　(四)资产转让、受让

　　1、企业取得资产转让受益，依照有关规定计算交纳企业所得税；资产转让所发生的损失，可在当期应纳税所得额中扣除；国有资产转让净受益凡按有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额；

　　2、企业受让的各项资产，可按照取得该项资产时的实际成本计价；

　　3、减免税收优惠的处理：资产转让和受让各方在资产转让、受让后，其经营业务范围仍符合税收优惠政策规定的，继续享受税收优惠待遇；

　　4、亏损弥补的处理：资产转让和受让方在资产转让前后发生的经营亏损，应各自在税法规定内弥补亏损，不论企业转让部分或全部资产，经营亏损均不得因资产转让和受让在双方间相互结转。

　　(五)股权投资的所得税问题

　　1、企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。

　　2、被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产(包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用)，应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。 被投资企业向投资方分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。

　　3、除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方企业应确认投资所得的实现。

　　4、企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。

　　(六)资产评估增值

　　企业进行股份制改造发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。

　　(七)债务重组

　　1、在以债务转换为资本方式进行的债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人(企业)应当将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得；债权人(企业)应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。

　　2、债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值(包括与转让非现金资产相关的税费)的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

　　(八)特殊政策扶持

　　1、国有大中型企业主辅分离，辅业改制，分流安置本企业富余人员兴办的经济实体，符合下列条件，经有关部门认定，税务机关审核，可享受三年内免征企业所得税的政策：

　　利用原企业的非主业资产、闲置资产和关闭破产企业的有效资产；

　　独立核算、产权清晰并逐步实现产权主体多元化；

　　吸纳原企业富余人员达到30%(含)以上；

　　与安置的职工变更或签订新的劳动合同；

　　2、企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个所得税问题

　　对职工个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税；

　　对职工个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税；待个人将股份转让时，就其转让收入额，减除个人取得该股份时实际支付的费用支出和合理转让费后的余额，按"财产转让所得"项目计征个人所得税；

　　对职工个人以股份形式取得的企业量化资产参与企业分配而获得的股息、红利，应按"利息、股息、红利"项目征收个人所得税；

　　(九)外资并购政策

　　外国投资者按照有关规定并购境内企业股东的股权或者认购境内企业增资，使境内企业变更设立为外商投资企业。凡变更设立的企业的外国投资者的股权比例超过25%的，可以依照外商投资企业所适用的税收法律、法规缴纳各项税收。

　　三、契税

　　1、企业公司制改造：承受原企业土地、房屋权属的免征契税；

　　2、企业股权重组：承受原企业土地、房屋权属的免征契税；

　　3、企业合并：承受原企业土地、房屋权属的免征契税；

　　4、企业分立：承受原企业土地、房屋权属的免征契税；

　　5、企业出售：国有集体企业出售，被出售企业法人予以注销，并且买受人妥善安置原企业30%以上职工的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；全部安置原企业职工的，免征契税；

　　6、企业关闭和破产：企业以法破产关闭后，债权人承受破产企业的土地、房屋权属以低偿债务的，免征契税；若为非债权人，妥善安置原企业30%以上职工的，减半征收契税；全部安置原企业职工的免征契税；

　　7、企业债转股：债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地房屋权属，免征契税；

　　8、其他：改制过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属得无偿划拨，不征收契税。

　　四、印花税

　　(一)关于资金帐簿

　　1、公司制改造的企业在改制过程中成立的新企业，其新启用的资金帐簿记载的资金或因企业建立资本纽带关系而增加的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分或新增加的资金按规定贴花；

　　2、合并或分立成立的企业，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分或新增加的资金按规定贴花；

　　3、企业债权转股权新增加的资金按规定贴花；

　　4、企业改制中经评估增加的资金按规定贴花；

　　5、企业其他会计科目记载的资金转为实收资本或资本公积的资金按规定贴花。

　　(二)应税合同

　　企业改制前签订但尚未履行完的各类应税合同，改制后仅仅需要变更执行主体且已贴花的，不再贴花。

　　(三)产权转移书

　　企业因改制签订的产权转移书免于贴花。

　　五、其他

　　1、转让企业产权不征收增值税；

　　2、转让企业产权不征收营业税。

　　六、税收法规指引

　　1、国家税务总局《关于改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》(国税发(1998)97号)；

　　2、国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发(2000)118号)

　　3、国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发(2000)119号)

　　4、国家税务总局《关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函(2004)390号)

　　5、《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》(国税发〔1997〕71号)

　　6、国家税务总局《关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知90》(国税务发(2003)60号)

　　7、财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策》的通知(财税(2003)184号)；

　　8、国家税务总局《企业债务重组业务所得税处理办法》(国税(2003)第6号)

　　9、财政部、国家税务总局《关于企业资产评估有关所得税处理问题的通知》(财税字(1997)077号)