关于开征水资源税的思考

　　关于开征水资源税的思考

　　刘通天

　　本文在分析我国水资源和水资源管理存在问题的基础上，论证了开征水资源税的必要性和可行性，从纳税人、课税对象、计税依据、税率、税收优惠等方面提出了水资源税制的设计构想，并从法律、完善其他与水资源相关的税种等配套措施方面提出了建议。

　　水是生命之源，是一切发展之根本,但当前我国的水资源却面临着数量匮乏、分布不均、利用率低下等问题。针对我国水资源现状 ,建议利用税收这一重要手段,在全国范围开征水资源税，建立符合我国国情的水资源税制，促进水资源的保护和可持续发展。

　　开征水资源税的必要性

　　(一)开征水资源税有利于增强水资源保护意识，抑制水资源浪费

　　水是人类赖以生存的环境资源，但我国当前水资源的总体情况并不乐观，且区域、时间分布极不均衡，利用效率低，存在严重的铺张浪费现象，具体表现为：

　　1. 水资源分布不均衡

　　我国是一个严重缺水的国家，2014年淡水资源总量为 27266.9亿立方米，人均水资源量只有 1994立方米，仅为世界平均水平的1/4，是全球人均水资源最贫乏的国家之一。然而，我国又是世界上用水量最多的国家，仅2014 年，全国淡水取用量达到6220亿立方米，大约占世界年取用量的 13%。此外，我国水资源的时空分布很不均匀。就空间分布来说，2014年长江流域及其以南地区，水资源约占全国水资源总量的82.9%，但耕地面积只为全国的 36%左右;黄、淮、海流域，水资源只有全国的8%，而耕地则占全国的 40%。从时间分配来看，中国大部分地区冬春少雨，夏、秋雨量充沛，降水大都集中在 5～9月，占全年雨量的70%以上，且多暴雨。黄河和松花江等河流，近70年来还出现连续 11～13年的枯水年和7～9年的丰水年。我国地下水补给量约为7745亿立方米 /年，其中长江流域最多，为2130亿立方米 / 年。

　　2. 利用率低，浪费严重长期以来我国存在着水资源利用方式粗放，用水效率不高，用水浪费严重的现象，进一步加剧了我国的水资源短缺现象。农业用水效率方面，目前我国大部分地区仍然采取传统的大水漫灌方式，2014年全国耕地实际灌溉亩均用水量达 402立方米，农业节水灌溉面积占有效灌溉面积的 35%，而一些发达国家，节水灌溉面积比例都达到了80%以上。

　　同样，我国工业用水也存在着重复利用和再生利用程度较低、用水工艺落后、用水效率较低等一系列问题。我国2014年万元工业增加值用水量为 64立方米，工业用水重复利用率约为 60%～65%。而国外发达国家万元工业增加值用水量一般都在50立方米以下，工业用水重复利用率一般在 80%～85%以上。

　　生活用水方面，公众节水意识不高是普遍存在的问题。城市生活用水的数量虽然远远低于农业用水和工业用水量，但人们对水资源的毫不吝惜和肆无忌惮的浪费却与前两者相差不大。

　　因此，必须采用有效手段加以治理。税收作为调节经济的重要杠杆，应该是调节水资源的重要手段。俄罗斯、荷兰、德国、丹麦等国在水资源税征收管理方面积累了丰富的经验，上述各国的实践证明，开征水资源税是抑制水资源浪费的有效途径，可将人们的日常生产生活与水资源保护紧密联系在一起，增强人们对水资源的保护意识，提高水资源开采和利用的效率，优化水资源的配置。

　　(二)开征水资源税是确保国民经济可持续发展的客观要求

　　资源和环境是可持续发展的两个基本要素。可持续发展包括自然资源和生态环境的可持续发展，它是经济可持续发展的基础。水资源作为一种重要的自然资源，是生产经营和人民生活不可缺少的。水资源的短缺已严重影响经济的可持续发展，确保水资源的可持续发展是确保经济可持续发展的一个必要条件。

　　为了防止资源在开发和利用过程中，过度不合理的开采造成损失和浪费，一种方法是推行技术方法，实行资源替代和技术革命，另一类方法是经济方法，或提高资源的开采与使用成本，或扶持技术方法的使用。在以市场经济为基本制度的社会里，经济手段是确保自然资源最优利用的最理想手段，其中最主要的手段是征税和收费，而税收的基本属性又决定了它优于收费。因此，通过开征水资源税、运用税收这一经济手段，是促进水资源及国民经济可持续发展的客观要求。

　　(三)开征水资源税是保护水源，对水源生态区经济补偿的重要手段

　　水源地往往是经济欠发达地区或山区，是禁止开发区或限制开发区。国家也高度重视并出台了生态保护补偿机制，开征水资源税是更高层面、更具法律效力的保护、补偿办法，能让受益者纳税、让保护者得到合理补偿，更有利于保护好青山绿水。以河源市为例，河源是经济欠发达地区，但地理位置非常优越，是工业企业生产经营的黄金宝地，但为了保护水源，河源被广东省划为生态发展区，限制发展工业。为此，河源近几年做出了很大的牺牲，近 5年来，共拒绝了500多个工业项目，投资额达 600多亿元，对河源这个全年生产总值(以2015年为例)只有810亿元，全年一般预算收入只有 67亿元的欠发达地区来说，这是很大的一笔帐了。但如果通过开征水资源税进行有效补偿，就可以促进河源长期可持续发展。河源市开征水资源税后的效果测算如下：

　　一是河源本市用水：2014年河源市总用水量18.88亿立方米，按地表水资源税税率0.2元/ 立方米测算，年应纳税额为3.77亿元。若开征初期免征农村居民用水、农业用水、生态用水的水资源税，仅以其他用水5.61亿立方米为基数测算，其应纳税额为1.12亿元。二是东江对外供水：东深供水工程从新丰江水库取水供应至东莞、深圳、香港等地，年供水量最高可达 24.23亿立方米，按地表水资源税税率0.2 元/立方米测算，年应纳税额为4.85亿元。综上所述，开征水资源税后每年大约为河源市创造税收 5.97亿元至8.62亿元。

　　(四)开征水资源税有利于完善费改税工作、优化水资源管理体制

　　1.有利于建立地方税收体系。根据深化税制改革的要求，我国将逐步完成“营改增税制改革，最终全面取消营业税。营业税作为地方税务机关的主体税种，“营改增”完成后必将对地税收入乃至地税征管方式产生巨大冲击。因此，我们要未雨绸缪，寻找并培育“后营改增”时代的税源，努力将“小税”做强、做大，使之形成规模，达到聚沙成塔、集腋成裘的效果。同时，资源税作为地方税种，自1994年开征以来，改革的步伐从未停止。根据《关于2015年深化经济体制改革重点工作的意见》的精神，将进一步深化资源税税制改革，改革的方向主要扩大资源税征收范围，加快“清费立税”的步伐，并逐步推行从价计征。我们要紧跟税制改革的步伐，积极培育资源税成为地方重要税源，加强现有资源税的征收管理，积极挖掘新的税源，适时研究开征水资源税。

　　2.通过费改税有利于水资源管理。从2002年8月《水法》修订开始，我国的水资源费征收工作逐步完善，取得了一定的成效，在一定程度上保证了水资源的合理有效使用。但是受传统水资源管理体制的束缚，水资源费制度在实际操作过程中依然存在诸多弊端，特别是水资源费的管理体制比较混乱。水资源费征收部门主要是县级以上地方水行政主管部门根据取水的审批权限征收的。具体是由水行政部门征收(部分由自来水公司代收)、财政部门进行管理、价格部门进行监督。在实际工作中，各部门之间往往缺乏有效的调节机制，并且由于各部门出于自身利益的考虑，可能会出现寻租行为，水资源费的征收力度严重被削弱。

　　综上所述，资源税在促进资源的合理利用、调节资源的级差收入、增加国家财政收入等方面起着重要作用，从理论上讲,资源税的征收范围应当包括一切开采的自然资源。水是一种特殊的自然资源,结合我国目前水资源匮乏和浪费并存以及水资源费征管中暴露的问题,顺应税制改革的要求，开征水资源税正逢其时。

　　开征水资源税的可行性

　　开征水资源税势在必行，而且从法律、社会经济、征收管理等角度来看，开征水资源税的条件已经基本具备。

　　(一)国家拥有水资源的所有权

　　水资源的国家所有性质是征税的基础。我国宪法明确规定，矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源都属于国家所有。国家因其对水资源拥有所有权,能够凭借政治权力依法无偿地对水资源使用者征税。

　　(二)开征水资源税具备一定的法律基础

　　现行《中华人民共和国资源税暂行条例》暂未将地表水、地下普通水纳入课税范围，而如今将地表水、地下普通水纳入资源税征税范围时机已经成熟，如要将这些水资源纳入资源税的征税范围，只需将水资源(包括地表、地下水)作为资源税的一个税目就行了，操作起来比较容易，有关部门及广大群众也比较容易接受。

　　(三)开征水资源税的社会条件已经成熟

　　近年来，通过各类媒体的广泛宣传和对水资源危机的切身感受，全社会的节水意识比过去任何一个时期都有明显提高。由于生态环境保护，特别是水资源保护与全民族利益和每个公民的利益息息相关，开征水资源税易被社会各界接受。政府不断出台新的政策鼓励企业与公民节约资源保护环境，新的税制改革的方向倾向于构建绿色税制体系，也将成为引入水资源税的一个很好的契机。因此,开征水资源税的社会环境和条件已经基本形成。

　　(四)开征水资源税的征管条件已经基本

　　具备一是我国部分地区已对开采地下水、矿泉水的企业征收资源税，在宣传辅导、税源调查、部门协作、征收管理等方面积累了不少经验。二是水资源的开采使用采用取水许可制度，新办企业要取水用水，需经水利部门、环保部门等的批准。而且取水环节比较集中，水电取水主要集中在大小水电站，生活取水主要集中在各类自来水公司、水厂等，这些都为水资源税的源泉控管提供了有利条件。

　　(五)国外水资源税开征的经验提供了借鉴

　　虽然我国缺乏水资源税征管经验 ,但不少国家开征了水资源税 ,如荷兰、俄罗斯、德国等国家已建立了比较完善的水资源税制度。荷兰是世界上最早开征税资源税的国家之一，自 1995年起对开采和使用清洁地下水的单位和个人征收水资源税，对不同类型的纳税人按差别税率进行从量计征。俄罗斯自2005年起对用水的单位和个人征收水资源税，主要包括饮用水或调水、专用水域取水、水电工程用水和漂运木材用水等，采用从量计征方式征收。

　　德国目前由各州自行立法征收水资源税，如巴登—符腾堡州水资源税的征税范围包括地表水和地下水，也采用定额税率，其税率根据水源和用途的不同有所区别，地下水的税率高于地表水的税率。这些国家的水资源税征收经验对我国的水资源税政策具有一定的借鉴与启示。

　　水资源税制的设计构想

　　(一)纳税人

　　为了保持与现有资源税相关规定的一致性，同时与《中华人民共和国水法》立法思想相符，可以将我国水资源税的纳税人定义为在中华人民共和国境内开采水资源 (包括地表水和地下水 )的单位和个人。一是开采水资源的单位和个人是水资源的第一受益人，将其设置为纳税人符合受益原则。二是由于水资源分布广泛，如果将用水单位和个人确定为纳税义务人，涉及面广，征管难度较大，因此把纳税人定为开采水资源的单位和个人，有利于实施源泉控管，减少征管工作量，降低征收成本。

　　(二)征税主体

　　按照资源税政策的规定，水资源税作为全国的地方性税种，其征税主体应当为各地的地方税务局。水资源费改成水资源税的形式征收后，征收主体由原来的水利部门变为地税部门。地税部门征收水资源税有利于把征收的税款用于本地水资源的研究、开发与保护，能够有效体现税款取之于民、用之于民的功效。

　　(三)纳税环节及纳税地点

　　我国的水资源税应在开采环节征收，由开采水资源的单位和个人向开采地的税务机关申报纳税。在开采环节计征水资源税能够较好地做到源头课征 ,体现税负的公平性。

　　(四)征税范围

　　水资源税的课税对象是开采的各种类型的水资源，一般包括地表水、地下水、地热水、矿泉水等，不包括经过加工的商品水，如纯净水、饮料等。

　　(五)计税依据及税率

　　按资源税的精神，便于征收管理,水资源税宜实行从量计征，其计税依据为开采的水资源数量，实行定额税率。我国的水资源状况比较复杂，应综合考虑水资源分布情况、经济承受能力、水资源的类型等方面的因素制定差别税率。

　　一是水资源的分布情况。水资源越稀缺，水资源的价值就越大，如北方省份对水资源的保护较南方省份而言更是刻不容缓。在设计水资源税税率时应当把南北方拥有水资源数量的差异充分考虑在内，北方的税率应适当高于南方，以促使北方省份节约用水，缓解严重缺水的现状。二是社会经济的发展水平。经济发展水平高的地区，如上海、北京、广州、天津等城市，其工业以及第三产业较发达，用水量也位于全国前列，国家为这些城市的供水负担了较高的成本，这些发达地区应当承受较高的税负。三是地表水与地下水的区别。地下水循环更新较慢，过度开采容易造成地下水位下降，难恢复，对地下水宜采用较高的税率。

　　按照上述原则，本文计划按照“费改税”的思路，参照国家发展和改革委员会根据各地水资源状况、现行征收标准、经济发展水平、社会承受能力以及南水北调受水区等因素综合确定的“十二五”末水资源费最低征收标准作为水资源税的税率。

　　根据国家统计局公布的数据显示，2014年我国地表水供水量为 4920.6亿立方米，地下水供水量为 1117.1亿立方米，据此测算，水资源税全年收入为 2148.65亿元，约占全国GDP的0.31%。

　　水资源税在我国尚处于理论研究阶段，一方面缺乏相应的实践指导，另一面还在于水资源税税率与其他资源税税率相比更容易受到水资源自身特点的影响而产生变动，要制定出合理的税率存在的难度比较大。因此，本文在制定水资源税税率时可能比较理想化，在实践中要考虑到更多、更全面和更细致的因素。

　　(六)税收优惠

　　征收水资源税的目的在于减少水资源的浪费，促进水资源的合理开发与利用，因此在设置税收优惠时，应合理控制水资源税的优惠范围。一方面达到节约和保护水资源的目的，另一方面也要考虑到鼓励企业投资、推动社会生产发展和促进社会公平等社会效益方面。水资源税可以按对象、行业及用途的不同规定不同减免税优惠政策。

　　按征税对象或行业来制定税收优惠，具体可以包括:公益性用水及无偿使用的水免征水资源税，如市政、园林、环卫等公共用水;为保证工程安全生产和作业的取水、满足公共需要和维护公共利益的取水免征水资源税;农村生活用水;农村生产性用水，包括农业、林业的灌溉、养殖和畜牧业用水免税;城市居民基本生活用水缓征;对采用环保生产方式及生产绿色产品的企业实行低税率、退税等税收优惠;

　　对企业为提高节水技术和购买节水设备等环保设备的成本，允许计征水资源税按成本的高低给予适当低税率照顾。开征水资源税的相关配套措施

　　(一)修改和完善相关法律

　　税收法定的原则要求我们依法治税，做到有法可依。首先，修改《中华人民共和国资源税暂行条例》的内容，将水资源纳入资源税的征税范围。其次，对《中华人民共和国水法》中有关水资源费的内容进行修改，将水资源费取消，避免税费的重复征收。

　　(二)指定专门机构进行支持

　　在水资源税的征税过程中，对水资源数量和质量的确定需要进行专门的测量。因此，需要指定专门机构负责这项工作。根据测量的结果划分不同的等级，并以此确定税率等级，体现税负公平。指定专门机构进行支持和配合，一方面可以减轻税务部门的负担，降低工作难度，提高工作效率;另一方面，也可以明确相关部门的职责范围，避免各部门间职责范围交叉重叠，产生推诿、运行效率低下的情况。

　　(三)提高全民的节水意识与推进节水技术

　　解决我国水资源短缺问题的根本出路在于节约水资源，但长期以来人们对节水的认识一直有着不同的看法，节水技术在各个地区的推广也充满了障碍。因此，应加强节水制度建设，并通过法律、行政、经济、技术、宣传教育等多种手段，全面提高全社会的节水意识，加大节水技术的推广。

　　(四)完善其他与水资源相关的税种

　　可以通过其他税种设置税收优惠，一方面鼓励节水行为，引导水资源的合理开发，另一方面降低纳税人因水资源税产生的负担。从增值税的角度考虑，可以对销售和进口节水设备的企业实行减免税，进而降低该设备的销售价格，从而加快进节水设备的推广;对利用海水、污水生产的可再利用的产品以及转让净化海水污水技术和与之相关的技术咨询服务等业务取得的收入免征增值税。

　　从企业所得税角度来看，目前国家已制定了相关的税收优惠，如对水资源综合利用企业规定减按收入的90%计征企业所得税的规定，还可以根据实际情况制定加速折旧、税额式抵免等多种税收优惠政策。在个人所得税方面，对个人从事节水技术开发、转让业务及与之相关的技术咨询和技术服务业务可以规定相应的减免税优惠。

　　作者单位：河源市地方税务局