如何规范统一政府补贴的会计核算，影响到企业之间会计信息及评价指标的可比性

　　徐逸星/文

　　目前，国有企业对于财政补贴资金的核算大致可分为两大类：一类是企业还执行财政部2001年颁发的“企业会计制度”；另一类企业已执行财政部2006年颁发的“企业会计准则”(以下简称“新准则”)。按照财政部的要求，第一类企业在未来的一至两年时间内都要执行新准则，因而在此不作讨论。本文仅以新准则对政府补助核算的要求及企业在执行新准则中所遇到的问题作如下的初步探讨。

　　政府补助准则规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。从政府补助定义出发，我们首先要判断这项政府拨款是属于政府补助，还是政府的资本性投入。

　　属于政府资本性投入的，仍通过“专项应付款”科目核算，形成长期资产的部分转入资本公积，未形成长期资产的部分予以核销。

　　属于政府补助的，应当区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助。收到与当期损益相关的政府补助，直接计入“营业外收入”科目；与资产相关或以后期间损益相关的先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。显然政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便真实、完整地反映政府补助的相关信息。

　　政府补贴会计核算的疑难点

　　国有企业执行新准则已近两年，由于目前政府拨款的种类较多，企业在判断该拨款的性质和对该拨款的会计核算的实际工作中遇到的问题大致有以下几种：

　　第一，是界定财政拨款是政府资本性投入还是政府补助的问题。政府的拨款有的很清楚是作为资本性投入，如：国家对于开发区新增加财政收入的税收返还是专门用于开发区的基础设施和非经营性服务设施建设的投资。但往往政府的拨款是二者兼有的。如政府在城市基础设施的建设中让国有企业既作为政府的融资平台，又在该设施建成后负责提供后续的经营服务，而这些设施如隧道、大桥等并不收费。

　　因此在政府的拨款中既包括该设施的造价，又包括融资的利息及经营中的经营费用。在这种情况下，当企业收到政府拨款时就需区分资本性投入和政府补助，来分别作出不同的会计处理。

　　第二，是区分与收益相关的政府补助和与资产相关的政府补助的问题。企业参与国家研究开发项目及自主创新的技术改造项目，从政府处取得的研发补贴和贴息属于综合性项目的政府补助。该补助中可能包括项目所需的新增固定资产、人员经费、设备的租赁费、项目贷款的利息等。

　　按新准则要求，企业对于综合性项目的补助，要求将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。

　　第三，是与收益相关的政府补助是采用应计制还是收付实现制的问题。企业取得政府补助往往是滞后的，因为总需要一定的报批手续：企业提出申请，主管部门批准，然后拨款，也有可能分几次拨款，而项目早已开始。再有如税收的返还也总是在报告年度结束后的下一个会计年度。

　　因此，企业碰到了应在何时确认政府补助的问题。根据新准则规定，企业按照固定的定额标准取得的政府补助应当按照应计制确认计量，计入营业外收入，否则应当按照实际收到的金额计量。按此要求企业取得的除定额标准补助和属资产负债表日后调整事项的补助可以计入报告年度外都应按收付实现制确认计量。因此企业提出补助收入与支出配比的问题。笔者建议在报告年度如能得到省市一级主管部门批文，补助的金额确定，而且相关的资金很可能收到的情况下，是否可以用应计制。

　　第四，是企业经常性营运中的政府补助计入营业收入还是营业外收入的问题。从事公用事业的企业会收到政府经常性的补贴。如政府为了提高老年人的福利、以及降低市民出行成本，而实行的老年人免费乘车、市民换乘公交优惠等给予公交企业的各种补贴。

　　企业认为该项补贴是企业经营过程中的收入，应在收到款项时计入营业收入或冲营业成本，如果按准则要求计入营业外收入，就会影响企业的业绩及一系列的考核指标。要解决这个问题，在目前情况下建议主管部门在计算业绩指标时让企业作些适当的调整。

　　第五，是非盈利性的公益项目能否单独进行核算的问题。国有企业在经营中往往会承担许多公益性项目、城市基础设施的运营与维护和一些非经营性的服务，均是以非盈利为目的的。如市内多架跨江大桥、多条越江隧道，车辆通过时均不收费，而企业为保证其正常运营，要发生许多管理和维护费用，这些项目都是非盈利的，只发生费用，收入仅靠政府补贴。

　　如果将这些项目的核算和企业其他项目合在一起，势必会拖累整个企业的业绩。最近，市政府对还贷高速公路实行公司制管理，道路车辆通行费收入直接纳入财政专户，所需管理资金由市级财政预算拨付。这样管理模式下的会计核算虽然是公司制但也有别于企业的核算。目前，非盈利组织的核算尚未颁布之前，建议是否可以对其单独进行核算、考核。

　　另外，上述提及的大桥、隧道、高速公路等城市基础设施在会计核算中是否需提折旧也颇有争议。这些资产的特点是价值高、维护费用高、而且是永久性的(除非发生战争等不可抗力事件)。固定资产折旧是指固定资产在使用寿命内，按照确定方法对应计折旧额进行系统分摊。既然该项固定资产使用寿命是永久的，那么折旧计算公式中的分母无限大，折旧也可忽略不计。因此如何正确反映该等资产的价值也是需要我们进一步探讨的。

　　第六，是关于政府补助的税负问题。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法。虽然是收益，但是否计入应纳税所得额以及怎样计入也有争议。企业认为政府补贴属于国民收入的再次分配，不应计入应税所得额，考虑我国目前财政状况，即使计入应税所得额的递延收益也有何时计入的问题：是收到政府补助时计入还是今后递延收益确认当期收益时计入。在实际操作中，各地也有很大差异值得相关部门进一步讨论与协调的。

　　虽然政府补助在企业收入总量中所占的比重甚小，而且在我国加入世贸组织后，政府补贴会逐渐减少，补贴的范围也会日益狭窄。但现阶段，政府补贴所涉及的有关资产总量很大，如何规范和统一政府补贴的会计核算，直接影响到企业之间会计信息及评价指标的可比性。因此，笔者就政府补贴的会计核算中遇到的问题，作非常粗浅的罗列以求同行的真知灼见。

　　作者单位：立信会计师事务所

　　浅议国企重组中的职工安置问题

　　应当根据重组后是否继续保持国有控股等各项因素，选择成本最低、对职工利益损害最小、造成社会负担最轻的安置方式

　　李小良/文

　　国有企业重组中的劳动关系问题，一直是国资监管和劳动保障等领域的理论、实务界最为关注的焦点之一。在目前就业不充分、劳动与社会保障领域的矛盾比较突出的大背景下，企业重组中的劳动关系处置工作是否合法、稳妥、得当，不但事关国有资产的安全问题，而且事关社会稳定问题，意义十分重要。

　　从实践层面来看，国有企业重组中所产生的群体性矛盾，十之八九与劳动关系的处置有关，今年7月份发生在河北建龙集团对吉林通钢集团进行增资扩股过程中的打人致死事件，即是最明显的例证之一。笔者长期从事国企重组领域的劳动法律服务，并代理过多起与企业重组有关的劳动争议案件，以下结合实践中的几个案例，就重组中劳动关系处置的几个问题提出一些不成熟的看法，供有关机构和企业参考。

　　灵活应用分流职工安置方式

　　分流职工只是可供选择的安置方式之一，不是重组中劳动关系处置的唯一方式。

　　实务界一提到企业重组，往往立即与“分流职工”联系起来。从各自的本质特征来看，企业重组和分流职工既有可能紧密相关，也有可能互不相干，之所以容易把二者联系起来，原因在于在以往的大多数重组实践中，多数重组标的企业存在职工大量富余，或实际人力资源状况与理想的人力资源状况相去甚远的情况，经营者希望通过在重组中实施分流，达到减轻负担、优化人力资源结构的目的。恐怕正是由于重组与分流在实践中结合得较多的缘故，才在一定程度上造成了凡提到重组必想到分流的错误观念。

　　实际上，在很多企业重组的场合，标的企业不但不存在分流职工的内在需要，而且一旦实施职工分流，将必然导致企业本身的市场价值锐减。举例来说，本市某国有建筑设计院经营业绩较好、岗位设置合理、专业技术队伍素质优良，在通过产权转让的形式进行重组的过程中，拟受让人最看重的资源即是该企业的专业技术队伍。在这种背景下，该企业不但不存在分流职工的必要性，而且一旦对专业技术队伍实施了分流(从法律层面来看必然是解除劳动合同、终止劳动关系)，则该企业对拟受让人而言将毫无价值。

　　故而在制定《职工安置方案》时(根据《企业国有产权转让管理暂行办法》等规定，在国有产权转让过程中，即使标的企业劳动关系原封不动，也必须由职代会审议通过《职工安置方案》，否则不但无法通过产权交易机构完成国有产权交易，甚至有可能导致转让无效)，完全可以采用保留劳动关系、由重组后企业继续与职工履行劳动合同的安置方式。相反，如果通过“身份置换”的名义对专业技术人员实行分流(具体到操作层面必然是解除合同支付经济补偿)，不但因所需成本巨大而可能造成国有资产流失的风险，而且容易引起各方面的矛盾，不利于重组的顺利进行。

　　恰当选用劳动关系处理模式

　　重组中通常采用的几种劳动关系处理模式下面逐一介绍。如前所述，对职工进行分流并不是企业重组中安置职工的唯一方式，也不是最佳方式。在重组过程中，应当根据重组后是否继续保持国有控股、标的企业人力资源现状、大多数职工的个人意愿、安置成本的多寡等各项因素，经综合论证，尽量选择成本最低、对职工利益损害最小、造成社会负担最轻的安置方式。从重组的实践来看，对职工劳动关系的处置，不外乎单独采用或混合采用以下几种形式：

　　第一种是继续履行合同。在重组后继续保持国有控股、标的企业人力资源现状较好的场合，宜优先选用继续履行劳动合同的安置方式。继续履行劳动合同的优势主要是：标的企业原有的人力资源体系可以不必伤筋动骨、重组后的企业可以立即投入生产经营、避免因大面积解除劳动合同引发强烈震荡甚至群体性矛盾、从国有净资产中支付的成本较小等。

　　尤其重要的是，从职工的接受程度来看，由于工作机会对劳动者来说是最为重要的机会，因此，只要重组后企业能够持续地保证工作岗位和适当的薪酬水平，职工一般均乐意接受继续履行劳动合同的安置方式，成功实施重组的可能性最大。当然，个别情况下，如果职工因工作年限较长或工资水平较高等因素而导致可得经济补偿数额巨大，则职工将更愿意解除合同以获取高额补偿，就应当优先采用继续履行合同的安置方式的问题。上海市国资委在《关于本市贯彻落实〈国务院办公厅转发国资委关于进一步规范国有企业改制工作实施意见的通知〉的意见(试行)》的第十一条中规定：“改制为国有控股企业的，原则上劳动关系继续履行，不支付经济补偿金。”从而对可能出现的个别企业借改制之名，在国有控股地位不变的情况下，向薪酬水平较高的职工(尤其是管理层本身)动辄支付数十万元的“经济补偿”的做法予以了规制。

　　第二种是解除劳动合同。解除劳动合同的方式一般以协商解除劳动合同为最佳方式。协商解除合同一般宜在重组后不再保持国有控股的场合，以及虽然保持国有控股，但标的企业人力资源现状较差、为重组后顺利生产经营起见，必须大力整顿的场合。

　　协商解除合同的优势在于：通过一次性支付经济补偿的方式与职工终结劳动关系，相当于彻底“卸掉包袱”；协商解除合同因通过协商而成，故招致职工反对的可能性较小。其主要缺陷是：解除合同的经济补偿难以实现真正意义上的公平，原因是，按工资水平计算经济补偿，将必然面临“收入多者再就业能力强而补偿较多、收入低者再就业能力差而补偿较少”的矛盾。

　　同时，也必然面临如何处理退休临界点职工的合理补偿问题。根据工作年限计算经济补偿时，必然出现将近退休的职工在同等薪酬水平下获得补偿最多的矛盾。实践中很多企业采用的“距退休不满1年或3年者倒买断”或“工作年限与距退休月份比较法”等变通的做法，虽然解决了一些矛盾，但容易引起利益攸关的职工的强烈不满，并且因缺乏直接的法律依据，从而很难说服职工接受。

　　第三种是“内部退休”等变更劳动合同的方式。实践中采用的内部退休、退养、待岗、待退休、甚至“内部协保”等各种形式，其本质均属于对劳动合同的变更。类似的变更方式还有：组建或引入劳务派遣机构对富余职工进行劳务派遣、由其他国有企业进行“托管”等。值得注意的是，在个别案例中，由于缺乏制度规范等原因，个别企业对年龄较小、身体状况良好的职工也采用了名为托管、实为养到退休的安置方式。

　　例如，某重组企业的某男职工年龄不足30周岁，如为其缴纳社会保险费并向其支付低额生活费直至达到法定退休年龄，不但所需成本巨大(社会保险费缴费基数逐年调整将必然导致成本递增)，而且完全违背了企业重组的初衷，更可怕的是容易形成极坏的范例，使其他企业的重组因职工的攀比心理而受到严重影响。类似情况今后将有所规制，财政部《关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》对于哪些人员可以内部退休做出了规定，即必须“符合法律、行政法规以及国务院劳动保障部门规定条件”，从而杜绝了个别企业对“内部退休”或变相“内部退休”人员范围的无限扩大。

　　充分尊重职工的知情权

　　笔者曾通过法律援助的形式代理过一起因重组引发的劳动合同纠纷，委托人某女士与企业签订解除合同协议后反悔，诉至法院要求恢复劳动关系。在法庭事实调查过程中，该企业的委托代理人(系该企业工会主席)公然对法庭声称：“职工安置方案在交付表决前不应当让职工知情”，并强调：“暗箱操作是改制企业的通常做法”。而就实际效果来看，充分尊重职工的知情权、充分保障职工代表的表决权，往往能够较好地建立起标的企业、参与改制的相关单位与职工之间的信任关系，从而顺利推动改制重组工作。

　　以本市某国有酒店为例，该酒店的上级公司(系国有控股股份公司，本市某区的区属重点国有企业)于几年前通过了《职工安置方案》，方案通过时，该酒店的职工代表曾参与表决。就该酒店延后实施重组安置前，是否必须再次交付该酒店的职工代表大会进行表决，形成了召开职代会和不召开职代会两种意见。经反复权衡，决策者最终决定召开职工代表大会将《职工安置方案》交付表决，并事先组织有关各方充分听取广大职工的意见，聘请专业咨询公司提供法律建议和法律咨询服务。

　　经各方努力，酒店职工代表大会最终以绝对多数审议通过了该方案，并在预定时间内顺利实施完毕。从这一起案例可见，重组中尊重职工的知情权，采用开门编制方案、充分听取职工意见的形式，虽然看似繁琐，工作量巨大，实际上提前化解了矛盾，比打闷包式、突然袭击式的工作方法效果更好。更为重要的是，通过充分听取意见、充分表决产生的职工安置方案，不但实施起来容易被职工接受，而且在处理与安置有关的法律诉讼时，可以作为关键证据使用，维护重组的严肃性。

　　慎用买断工龄和身份置换

　　“买断工龄、身份置换”等经常在重组中尤其是产权转让式的重组中出现的概念，作者认为应当少用、慎用。就法律、行政法规，乃至上海市地方性法规、市政府规章层面而言，至少笔者没有看到过关于“买断工龄”、“身份置换”的正式提法，类似提法实际上是对解除合同、与国有企业脱离关系的通俗的说法而已。

　　就字面意思而言，买断工龄指企业通过现金赎买的形式，使职工的工龄中断。且不说“工龄”又分一般工龄、连续工龄、本企业工龄等，自《劳动法》实施后已被“工作年限”的概念所替代，实践中其实很难准确应用，就“买断工龄”后的职工而言，与标的企业解除劳动合同(即所谓买断工龄)后，可继续与其他企业签订劳动合同，甚至与标的企业本身再次签订劳动合同，其工龄其实不存在被“买断”的问题。

　　就“身份置换”而言，也是一种不科学的提法，凡在中国境内企业就业的人员，除“其他从业人员”以外，在劳动法意义上统称劳动者，并无“国有企业职工身份”和“非国有企业职工身份”的分类，又何来置换一说？当然，就国企重组中所涉及的原固定制职工而言，采用“身份置换”的说法尚有一定道理(从计划用工模式下类似“固定制”的劳动合同制转换为市场用工模式下真正的劳动合同制)，但就实行全员劳动合同制(本市自1996年年底实行全员劳动合同制)以后参加工作的职工来说，则完全不存在需要置换的问题。

　　有专家在反驳“身份置换”提法时曾经提到：“自国有企业职工转为非国有企业职工需以企业支付经济补偿的形式身份置换。同理推之，是否自非国有企业职工转为国有企业职工时也应当以向企业缴款的形式进行置换？”由此可见，“买断工龄”和“身份置换”的说法都是经不起推敲的，建议相关企业今后在重组实践中少用、慎用。

　　作者单位系上海万隆会计事务所

    新浪声明：此消息系转载自新浪合作媒体，新浪网登载此文出于传递更多信息之目的，并不意味着赞同其观点或证实其描述。文章内容仅供参考，不构成投资建议。投资者据此操作，风险自担。