专家主题论坛：《个税申报的重罚阴影》

　　纳税人自行申报关键不在于处罚轻重

　　作者：张富强

　　华南理工大学法学院书记、副院长，中国税法学研究会常务理事，广东省财税法研究会会长

　　目前个税自行申报制度的设计过分复杂，要求每个纳税人像专业财会人员那样把他在过去一年中税法意义上的各种所得收入每一笔每一笔地综合相加，并且明确报出他税前的收入是多少，应纳税是多少，实际纳税多少，税后收入多少等等，由此确定自己是否达到了申报线，或者是否确切申报了，对于目前中国纳税人的纳税意识、纳税知识和纳税环境而言，的确是一件相当困难的事情。

　　在我看来，纳税人能否依法自行申报，固然与我国税法相关罚则轻重有着重要的联系，但关键不在于处罚的轻重，而在于我国自行申报制度的设计是否合理、合法，能否获得绝大多数纳税人发自内心的认同并形成一种自觉执行的冲动。

　　从制度设计分析，现行税法将纳税人的收入状况粗略地划分为几个层次，然后在各个层次内，针对年收入超过12万元的高收入人群设置一个强制性的“个税自行申报”起点，虽然便于税务部门实施征管，但这种“一刀切”式的僵化规定，并没有吸取发达国家纳税制度中的先进成分，仅仅考虑纳税人的收入状况，而没有相应地考虑他们的实际负担，例如，有二位在同一单位工作的纳税人，年收入分别为11.9万元和12.1万元，仅二千元之差，就使后者进入了令人侧目的高收入人群行列，但前者是快乐的单身汉，没有任何的其他负担，生活十分富足；后者则上有老，下有小，爱人不仅没有工作又体弱多病，负担十分沉重，但他却要缴纳比快乐的单身汉更多的税收。这种造成纳税人税负不公的个税法律制度，不仅执行起来难以达到制度设计的良好初衷，甚至还会使纳税者产生不满乃至抵触情绪。

　　从税法内容分析，现行个税法实行分类税制模式，内容相对复杂，不利于纳税人掌握和理解，税务机关又不主动、定期提供相关的简明扼要的税法宣传资料，却要求纳税人必须在短时间内获得各种各类的税收法律、法规、规章，了解相关的申报规则，并在自行申报时汇总和计算全年各种各类的收入。对于工薪阶层来说，平时都是由单位按月代保代缴所得税，税务部门又没有提供完税凭证，到年终汇总收入和纳税情况并不是一件容易的事。对于个体工商户来说，纳税申报涉及经营所得，利息、股息、红利所得，偶然所得等等，十分复杂，对于非专业人士来说，要“如实”全部申报也属一项高难度的事情。对于银行存款人来说，要求他们将存款的每一笔税后利息都仔仔细细地计算出来，也是一种非常耗费精力的事。

　　总之，目前个税自行申报制度的设计过分复杂，要求每个纳税人像专业财会人员那样把他在过去一年中税法意义上的各种所得收入每一笔每一笔地综合相加，并且明确报出他税前的收入是多少，应纳税是多少，实际纳税多少，税后收入多少等等，由此确定自己是否达到了申报线，或者是否确切申报了，对于目前中国纳税人的纳税意识、纳税知识和纳税环境而言，的确是一件相当困难的事情。可以这样说，当前我国个税申报状况所以不理想，首先应当从申报制度的本身找原因，是由于申报制度所存在的不合理、不便利等缺陷，阻碍了纳税人的依法、及时申报，而不是由于相应的罚则太轻。

　　说到合法性，主要涉及到现行个税申报制度是否符合税法的原则，对不及时申报者处罚是否法律依据。

　　要求纳税人在税后自行纳税申报的做法缺乏法律依据，税务总局的规章无权为纳税人设定财产申报的义务。根据《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的规定，凡是个人年收入12万元以上，不管有否纳税的，皆须自行申报，由于现行申报的纳税人以工薪阶层为主，所以许多人所作的申报都属于税后申报。但这一规定却明显缺乏法律依据。按照我国《立法法》的规定，凡涉及税收事项，须由国家立法机关即全国人大及其常委会立法。在国家立法不成熟又确需立法规范的条件下，可以授权国务院制定税收法规。但这种授权是不能转授。据之，税务总局的税收规范性文件，必须严格按照国家的税法和国务院的税收行政法规的规定制定。但综观《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》，其中所要求的纳税申报都不包括已纳税后的收入申报，而是指为履行纳税义务供税务机关核定纳税额的纳税申报。其中《税收征收管理法》在“纳税申报”一节中规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。这就是表明，纳税申报的目的就是为税务机关征税和纳税人纳税提供依据。《税收征收管理法》第二十七条第二款还就“延期纳税”作出规定：经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。可见，要求纳税人实行税后申报，是缺乏法律依据的。其次，国家税务总局多次表示将严格按照《税收征管法》第六十二条的规定，对逾期以及未申报的年所得超过12万元纳税人进行处罚。实际上这条规定同样是针对“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的”情形规定的处罚措施，而不适用于已经纳税的纳税人。现连胜税务总局强调适用这条规定处罚个税未报者，实际上是对这条规定的错误适用。因为既然《税收征收管理法》在纳税申报中并没有要求纳税人申报税后收入，没有为纳税人设定税后申报收入的义务，那么也就不可能设置相应的法律责任。

　　国家税务总局有关负责同志大概也知道其中的问题，故多次强调，“12万只是申报的门槛，并不意味着12万以上要交更多的税。政府规定强制申报的目的主要是了解高收入群体的收入和纳税状况、职业和地区构成，并为下一步个税制度改革提供切实可行的依据。”

　　对于今年未按规定自行申报的年收入达12万元以上的纳税人，可以分两种情况，一种是纳税人已经依法纳税的，即使被查出未作自行申报的，也不会受到罚款或交滞纳金等处罚，因为处罚的依据必须是纳税人未依法纳税，如果已经依法足额纳税，则处罚的前提条件将不再存在。因此，这类纳税人不必担心，更不用产生恐惧心理，唯一可以做的，就是在了解自己的年收入已经达到12万元以上之后，及时向税务机关说明并依法办理所需的手续。第二种情况，如果纳税人是因为某些客观的原因未能及时依法纳税的，则须立即主动向税务机关申报纳税，依法补交税款、滞纳金，并争取税务机关的从轻处罚并及时缴纳罚款。第三种情况属纳税人故意不交税或少交税的，这涉及违法偷税漏税或逃税的，一经查实，税务机关除了责令该纳税人限期交清滞交或少交的税款及交纳滞纳金外，还将视情节轻重，给予罚款处理，还可以给予“纳税信誉不良”或“纳税瑕疵”记录。

　　开端良好但任重道远

　　作者：冬阳

　　广东省地税局

　　有一些纳税人持观望的态度，甚至心存侥幸，认为税务机关不可能掌握自己的收入情况，没必要申报。说到底这是纳税意识的问题，尤其是一些私营业主、律师、演艺明星等高收入者，他们的收入来源较多，收入形式或明或暗，不易掌握。有些人变着法偷税逃税。有些私企老板表面上工资拿得很少甚至不拿，可是个人的各种花销都从企业账上支出。有些自由职业者的收入则是大量以现金方式支付，自认为可以逃避税务部门的监管。于是，一些人认为“不必申报”。

　　首次个人所得税自行申报工作已经结束了。据初步统计，截至4月2日全国共有160多万人自行纳税申报，广东以超过28.3万人位居全国榜首。可以说，自行申报在充满期待中开始，在克服困难中迈出了可喜的一步。

　　透过28万，我们可以看到什么？随着改革开放深入，近年来广东经济又好又快发展，人们收入大幅增加，老百姓“钱袋子”鼓起来，同时也成就了不少的“富人”，不少人“够格”申报。其次，说明了依法治国、依法治税深入民心，人们法治观念不断增强，一方面纳税人依法纳税，另一方面税务机关依法征税，纳税人意识日益增强。理性人会选择主动纳税、诚信纳税，否则不但有造成经济损失的可能，而且个人信用会受到抹黑，在社会上形成恶性循环。当然，这些成绩的取得，还与各级党政领导高度重视、税务机关宣传发动和严密组织，以及社会各界的支持配合密不可分。

　　尽管如此，申报工作仍然存在一些不尽如人意的地方。从总体来看，这次自行申报的人数与应申报人数还有差距。从已申报人员的结构上看，仍然由工薪阶层“唱主角”，私企老板、自由职业者、个体工商户申报人数相对较少。出现这些情况，总的来说，与人们主动申报意识不高有关，也在一定程度上折射出目前收入监控、税收监管体制以及自行申报制度与操作设计等还有待进一步完善。

　　其实，自行申报出现的一些问题，应在预料之中，毕竟是第一次自行申报。而这些问题的显现和存在有诸多方面的原因。

　　一方面，我国一直实行由单位代扣代缴的分类税制，个人几乎没有亲自报税的概念和经历，大多数纳税人还没有养成主动申报的习惯，平时没有纪录收入情况，到了要申报时才发现收入资料不全、收入情况不清，因而无法及时申报。

　　另一方面，我国现行个人所得税实行的是分类所得税制，不同项目的收入，适用不同的税率。与之相配套，个人所得税的征管实行代扣代缴制度。纳税人的应纳税款，仍由各类收入的支付人或扣缴义务人代为计算、代为缴纳。一些人误以为自行申报是附加于纳税人身上的一种额外且无效的负担。因而，一些人自行申报的积极性不高而“不想申报”。

　　当前，我国正处在转轨时期，个人收入来源日趋多渠道化和不规则化，而现在要把过去一年收入还原为税前收入，不能简单拿某一个月的收入直接乘以12就是个人年所得。如果是多项所得来源，统计起来更为困难。况且还需要追溯到过去的365天哪一天在哪个地方得到了多少收入，要把这些收入折算加总求和，确是一件比较麻烦的事情。加之首次实施，个人应该去哪里纳税、填报什么资料、怎样填写，对于首次接触的老百姓来说不是一件简单易举的事情，因而造成了“不会申报”的情形。

　　也有一些纳税人持观望的态度，甚至心存侥幸，认为税务机关不可能掌握自己的收入情况，没必要申报。说到底这是纳税意识的问题，尤其是一些私营业主、律师、演艺明星等高收入者，他们的收入来源较多，收入形式或明或暗，不易掌握。有些人变着法偷税逃税。有些私企老板表面上工资拿得很少甚至不拿，可是个人的各种花销都从企业账上支出。有些自由职业者的收入则是大量以现金方式支付，自认为可以逃避税务部门的监管。于是，一些人认为“不必申报”。

　　实施自行申报，是法律规定的纳税人的义务，也是我国个人所得税制改革的新探索、新尝试。个税自行申报在于，一是可以培养纳税人的纳税意识。二是可以加强对高收入者的收入调节力度，促进税负公平性，同时明确纳税人的法律责任。个人所得税主要大部分是代扣代缴，如果扣缴义务人没有及时、如实扣缴，过去的法律规定只对扣缴义务人予以处罚，纳税人不需承担任何责任，但是从今年开始明确规定，年所得12万元以上纳税人具有自行申报义务。这等于给纳税人明确了一个法律责任，将有利于促进个人关注和监督所交税款的征收和使用，提高政府公共财政收支的透明化和规范化，有利于政府改善公共服务和增加公共产品的供给。三是通过自行申报，税务部门还可以加强税源监控，强化税收征管。近年来，个税实行全员全额管理，通过全员全额扣缴单位申报的信息，再加上个人自行的申报信息，税务机关进行比对，可以重点查找高收入者并据此及时监控个人收入纳税申报情况，有利于促进个税管理科学化、精细化，也有利于防止税收流失和税负不公平。

　　需要指出的是，个税自行申报并不意味着要多交税，只不过是纳税人向税务部门报送所得信息或税务部门采集纳税人所得信息的渠道增加了一条:由以往代扣代缴的“单一”渠道变为代扣代缴加自行申报的“双重”渠道。它既不会由此改变纳税人的税负，也不会改变纳税人的纳税方式。只要应税所得的范围未作调整，适用税率的水平未作改动，你该缴多少税，还缴多少税。并不会因为你自行申报了，你就要比以往缴纳更多的税，你就要在已经代扣代缴的税额之外另行缴纳一部分的税。

　　目前，虽然自行申报工作已经结束，但需要做的工作还很多。从长远看，个人所得税自行申报的实施符合“

　　诚实守信，依法纳税，以感恩之心回报社会，是考验公民社会责任与诚信水平的一杆标尺。强化税收宣传，在全社会营造依法诚信纳税的良好氛围，培养国民纳税人意识显得尤为紧迫。当然，个税申报工作还要破除现有的制度和技术障碍，建立健全完善的个人信用体系，实施部门间信息资源共享制度，有效监管纳税人的个人收入信息，进一步加强税收征管和优化纳税服务，采取一切可以采取的措施使个人所得税自行申报制度逐步走向完善，为我国实行“综合与分类相结合的个人所得税制”（也称“混合税制”）乃至过渡到全面综合、最能体现税负公平的“综合税制”未雨绸缪。

　　（子健／编制）