陈华亭：透视内外资企业所得税并轨改革

　 让内外资企业站在公平的竞争点上，既是大势所趋也是迫在眉睫

　　虽然年税收收入将减少1500亿甚至2000亿，但延缓改革成本会更高

　　陈华亭

　　1月16日，财政部副部长楼继伟在“中国经济形势报告会”上透露，财政部将在今明两年进行所得税并轨改革，将其统一成20%以上的中等偏低税率。

　　按照目前企业所得税法，外资企业比内资企业的有效税率低10—12个百分点，但财政部将给外资企业最长达10年的过渡期，过渡期内采取保留、扩大、替代和减少四种处理方法：农牧渔、港口铁路、码头电站等外资所得税减免项目继续保留减免，并扩大到所有企业；内资企业的一些税收优惠扩大到外资企业，如研发投入加计20%列入成本，取消研发投入需比上年增长10%的条件；将一些地区性优惠替代成行业优惠，如高科技企业一律享受15%的优惠税率，而不必要在高新开发区内；减少特殊税收优惠政策。

　　楼继伟继续透露，为实现企业所得税合并，首先要做到五点：一是适当改变优惠方式；二是简化税率；三是把外资企业“不存在计税工资”的做法推广到所有企业；四是提高设备折旧率；五是内资企业的捐赠可以免税。

　　至此，酝酿已久的所得税并轨改革终于步入实施阶段。 　

　　“企业所得税并轨改革”、即现行企业所得税及外商投资企业和外国企业所得税的统一，其实早在入世后就已经提上议事日程。如今已经进入“WTO后过渡期”了，这一改革却依然是“只闻楼梯响，不见人下来。”随着时间的推移，外资继续享受的“超国民待遇”，使得政策的效应与原来的初衷渐行渐远，形成了对内资企业严重的逆向歧视，导致内资企业在产品市场、金融市场和人才市场竞争中，处于非常不利的境地。迅速实施企业所得税并轨改革，为企业创造一个公平竞争的外部环境，已经到了迫在眉睫的地步，不容许我们再迟疑犹豫了。

　　逆向歧视：一个不得不解决的问题

　　自20世纪80年代以来，为适应改革开放的需要，按照循序渐进的特点，我国按不同的资金来源和所有制性质分别立法，实行不同的企业所得税制度。1991年将适用于外商独资企业和外国企业的两个所得税法，合并为《中人民共和国外商独资企业和外国企业所得税法》，1993年将适用于国有、集体和私营企业等内资企业的所得税条例，合并为《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，形成以内资企业、外资企业两套所得税制度并存为特征的“双轨制”所得税制模式。

　　在国际上，一般一个国家都是一套税制法规，对内外资企业用两套税制是比较少见的。但历史地看，这个国际税法史上的“异类”在那个年代，却是非常必要的，也是非常和合理的。它适应了当时对外资市场准入限制较多的现实，弥补了投资环境的缺陷，为外资“创造”了较多的投资机会，从而也为中国的经济发展争取到了大量宝贵的外资资金，促进了我国的开放步伐，使国内企业学到了许多先进国家的管理经验和管理方法，带动了国内企业的发展，进而促进了整个国民经济的快速发展。

　　然而，随着我国改革开放的不断推进及社会主义市场经济体制的建立和完善，尤其是我国加入WTO之后，情况发生了重大变化。入世前内资企业具有市场准入的优势，但现在随着中国入世三年期满，中国对外资的市场准入限制已大幅度降低，对外资的各项要求，如外汇平衡、出口、当地成分，都已被取消。在这种情况下，继续实施企业所得税的双轨制模式，已经形成了对内资企业的逆向歧视，其负面效应也正在逐渐凸现出来。

　　一、税收歧视的主要表现

　　按照税法规定，企业应纳所得税额等于应纳税所得额乘以税率，因此，现行的企业所得税制对内资企业的歧视，主要表现在应纳税所得额的确定和税率两个方面：

　　1.关于应纳税所得额的确定

　　目前，内外资企业在应纳税所得额的确定上，存在较大差异。

　　主要表现在两个方面：第一，税前扣除规定和标准不同。主要是坏账准备、利息支出、业务招待费、企业职工工资支出和福利支出，以及捐赠支出的列支规定不同。如对于公益性、救济性捐赠支出，内资企业不得超过年应纳税所得额的3%，而外资企业的这部分支出则没有限制，允许全部在税前扣除。再如在业务招待费开支上，内资企业不分行业，一律按销售(营业)收入的一定比例在税前扣除；而外资企业则是分行业，依据销售收入和营业收入，按不同比例计算在税前扣除。第二，资产的税务处理规定不同。主要是固定资产的折旧年限、固定资产净残值率规定不同。如固定资产的折旧年限，内资企业由行业财务制度规定，而外资企业由税法规定。再如固定资产残值比例的规定，内资企业为原值的5%以内，外资企业则为原值的10%以内。再如外资企业取得的股息是免税的，而内资企业取得的股息则要征税。

　　2.在税率方面

　　《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定，对外商投资企业按所得额30%征税，另征3%的地方所得税；《中华人民共和国企业所得税暂行条例》规定，企业所得税税率为33%。由此可见，内外资企业的名义所得税税率是一样的，都是33%。差异主要来自优惠税率。

　　《外商投资企业和外国企业所得税法》规定：对在中国境内未设立机构、场所的外国企业而有来源于中国境内的应税所得，按20%的税率征收预提税；对生产性的外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利年度起，在第一年至第五年内，分别给予免税或减税的税收优惠。设在经济特区、沿海、经济开放区、经济技术开发区、浦东开发区导向外资企业减按15%的所得税率征收。如果再加上其他的税务优惠，外资企业在中国的平均税负只有11%。

　　相比之下，中国一般内资企业的平均税负率要高出一倍，达到22%，国有大中型企业的税负率更高达30%。

　　从以上两个方面可以看出，内外资企业在经营过程中，税收待遇差别很大，外资企业享受的是“超国民待遇”，这将内资企业明显置于不利地位。如果说以前在受到较多的市场准入等方面限制的情况下，外资企业享受税收的“超国民待遇”，有利于外资与内资的公平竞争，避免对外资歧视的话，那么在非税收待遇方面已经基本趋于相同的情况下，外资企业继续享受税收方面的“超国民待遇”，则无疑构成了对内资企业的歧视，即所谓的“逆向歧视”。

　　二、税收歧视的后果

　　内外资企业税制的差别，原本就是出于吸引外资的目的。然而，时过境迁。这种长期的“超国民待遇”给予中国的好处，似乎与人们的初衷渐行渐远，而它带来的负面效应，则正在逐渐凸现出来。现行所得税制所存在的对内资企业的逆向歧视，所带来的后果主要体现在两方面：

　　1.内资企业竞争力下降

　　内外资企业在税收环境方面的差异，必然造成其在市场竞争力方面的差异。一般来说，企业之间的竞争主要体现在三个方面：产品市场的竞争、资金市场的竞争和人才市场的竞争。

　　就产品市场竞争而言，由于外资企业税负低，从而产品成本也相对较低，这样，它就可以有足够的空间与内资企业展开价格方面的竞争。 就金融市场竞争而言，由于外资企业税负与成本较低，市场竞争能力较强，因而盈利努力相对较强，从而对社会资金也就具有较强的吸引力。

　　更严重的后果表现在人才竞争方面。现代企业竞争，尽管手段很多，但最重要的还是人才竞争。目前，外资企业对人才最具竞争力的吸引方式是高工资。外资企业之所以能够采取这种方式，主要原因之一就在于内资企业存在计税工资概念，而外资企业不存在计税工资概念。对内资企业来说，实际工资超过计税工资的部分，要计入应纳税所得额，缴纳企业所得税，因而内资企业实际负担的员工工资，高于支付的员工工资。对外资企业来说，企业员工工资可以在税前据实抵扣，没有任何限制，因而，外资企业实际负担的员工工资与其支付的员工工资是相同的。以北京地区为例，目前北京地区的内资企业计税工资为960元，即对于实际工资超过960元的部分，都要计入应纳税所得额缴纳企业所得税。假定内资企业为吸引某个人才，支付的工资为每月10000元，则每月要为此支付企业所得税为：(10000-960)×33%＝2983.2元，即企业实际要负担12983.2元。而外资企业如果吸引该人才，它可以将工资提高到12000元，即使这样，它比内资企业的负担还要低983.2元。因此，随着外资的大量进入，内资企业必将出现人才流失现象，从而使之面临人才缺乏的困境。

　　2.内外资企业的行为扭曲

　　企业经营的目的是通过合理经营，在市场竞争中实现利润的最大化。当企业之间由于税收待遇因素，不能实现公平竞争时，处于劣势的企业必然会想方设法去谋求对方的税收地位，于是，企业的行为就发生了扭曲，一批“假外资”应运而生。有资料显示，一些内资企业利用种种手段“出国晃一圈”，而后便以外资或者合资的身份回到中国投资办厂，曲折地获得对外资的种种优惠。有研究估计，“假外资”占了实际FDI(外商直接投资)利用额的三分之一左右。

　　然而，被长期不平等税率所扭曲的，不仅是内资企业。有人曾做过统计：从改革开放到现在，已经注销掉的和现存的外商投资企业有100多万家，目前还存在50多万家，这其中有1／4的企业根本没有正常纳过税。它们用的就是“三减两免”的税收政策优惠：前两年免所得税，接下来的三年减征所得税。优惠期结束后，它就离开了，撤资了。

　　2005年，中国已经步入WTO后的过渡期，两税法并行给予外资的“超国民待遇”所引发的问题，正逐步显现出来，如果我们不及时实施企业所得税的并轨改革，所带来的后果将是非常严重的。本来处于相对弱势的内资企业就背着比外资高得多的税负，怎么能够与外资企业竞争，并取得竞争的胜利？本来处于相对优势的外资企业，还享受着大量的税收优惠，这让内资企业如何生存？因此，实施企业所得税的并轨改革，既是大势所趋，更是迫在眉睫。

 

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